Бухгалтерский управленческий учет

Сметы и отчеты об исполнении сметы —  это первый, самый нижний уровень  внутренней (внутрифирменной) отчетности о затратах результатах, разрабатываемой  в рамках информационной системы управленческого учета. Цель внутренней отчетности, охватывающей всю организацию снизу доверху (и все типы центров ответственности),- удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного  управления в части стоимостных данных, позволяющих оценивать и контролировать деятельность структурных подразделений и конкретных руководителей. Отсюда периодичность и формы внутренней отчетности, набор входящих в нее показателей. Точность и объем приводимых данных могут и должны варьироваться в зависимости от конкретного объекта и целей управления (в отличие от регламентируемой  финансовой отчетности организации в целом).

Глава 4. Исчисление прибыли по подразделениям компании

Менеджеры центров прибыли несут ответственность  и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов). Поэтому отчеты об исполнении, используемые в системе учета по этим центрам, обычно имеют форму отчетов о прибыли и отчеты отражают затраты и доходы подразделении вплоть до формирования показателей прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций или от основной деятельности). Эти стандартные показатели бухгалтерской отчетности организации могут быть применены к отдельным подразделениям (центрам прибыли). Прибыль центра рассчитывается вычитанием производственной себестоимости реализованной продукции (включая условную реализацию внутри предприятия), работ, услуг (прямые затраты по оплате труда, прямые материальные затраты и накладные производственные расходы данного центра), отнесенные на серость реализованной центром за данный период продукции (работ, услуг) из нетто-выручки от продаж (за вычетом от продаж на сторону) из выручки (возможно условно) от продажи (передачи) своей продукции, работ, услуг другим центрам ответственности данного предприятия (организации) по внутренним (трансфертным) ценам. В простейшем случае стандартный отчет заканчивается для центров прибыли на показателе прибыли от реализации, которая и является критерием оценки деятельности центра. Остальные показатели отчета о прибыли и  определяются и рассчитываются только на уровне организации в целом

Отчетность  центров прибыли может быть расширена  до операционной прибыли, представляющей собой прибыль от реализации данного  центра, уменьшенную на величину относимых нему операционных расходов. Операционные расходы - это издержки, не относящиеся к производственным затратам (следовательно, не входящие в производственную себестоимость), которые обычно возникают в течение определенного времени. Операционные издержки (общехозяйственные расходы) — это часть издержек периода, включающая в себя издержки реализации (коммерческие расходы), общие и административные расходы, но не включающие выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль. Если такие затраты осуществляют само подразделение, то в его отчете о прибыли отражается их величина, относимая к данному периоду. Кроме того, на каждый центр прибыли должна быть отнесена часть операционных издержек компании в целом. Внереализационные расходы и доходы к центрам прибыли обычно не относят.

Глава 5. Показатели оценки деятельности центров инвестиций.

Центры  инвестиций можно рассматривать  и как центры затрат, и как центры прибыли. Поэтому к ним в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинация), что и к первым двум типам центров ответственности. Атак как центры инвестиций часто расцениваются, как если бы они были отдельными компаниями, то обычно для каждого центра инвестиций подготавливаются традиционные финансовые отчеты. Перед центральным аппаратом управления крупной децентрализованной организации обычно стоит задача, как оценить и сравнить результаты деятельности своих основных отделений (сегментов бизнеса), рассматриваемых в качестве центров инвестиций. Отделение, обладающее большими активами, будет обычно зарабатывать больше по абсолютной величине, чем отделение с относительно небольшими активами. Поэтому абсолютные величины прибыли не могут быть использованы для сравнения деятельности (исполнения) различных отделений. Чтобы измерить относительную эффективность работы отделений, компания должна использовать специальный показатель — рентабельность активов (РА). Принципиальная формула его расчета  такова: РА = прибыль/активы. Существует несколько альтернативных методов его определения. Эти альтернативы фокусируются на том, что означают «прибыль» и активы».

Для оценки и сравнения результатов  деятельности отделений в расчет часто принимаются следующие  базы активов:

   1. Суммарные активы, непосредственно  идентифицируемые с отделением.

  2.Операционные(задействованные)активы:

   3.Оборотный капитал (текущие активы  минус текущие обязательства)  плюс другие активы (основные  средства); это определение исключает  часть текущих активов (оборотных  средств), финансируемую краткосрочными кредитами.

Если  РА применяется для оценки деятельности менеджеров     отделений (что  впоследствии служит основанием для  их вознаграждения), то в качестве базы активов следует использовать активы отделения,

находящиеся под непосредственным контролем данного менеджера (так называемые контролируемые или управляемые активы).

Во  всех случаях используются средние  величины активов за период.

Серьезной проблемой является вопрос, в какой  оценке включать в расчет амортизируемые активы (здания, оборудование и др.). Возможны два варианта:

Вариант А. По чистой балансовой (остаточной) стоимости (за вычетом накопленного износа).

Вариант Б. По полной первоначальной стоимости.    Аргументы за вариант А:

согласуется с отражением активов в балансе;

согласуется с расчетом прибыли отделения, включающим износ в издержки.

Аргументы против варианта А:

это позволяет РА возрастать вместе с  устареванием активов;

приобретение  новых, замещающих активов может  иметь нежелательный эффект на РА.

Аргументы за вариант Б:

исключает факторы возраста и методов износа, влияющие на РА;

позволяет заменять оборудование на новое с  минимальным отрицательным влиянием на РА.

Аргументы против варианта Б:

не  согласуется ни с отчетом о  прибыли, ни с балансом, так как  игнорирует износ;

включает  двойной счет, так как первоначальная стоимость плюс возмещение этой стоимости (через износ) включены в общую  величину активов; как следствие искажается величина РА.

На  практике большинство американских компаний использует в расчетах РА остаточную стоимость.

Другая  проблема связана с тем, что в  условиях инфляции балансовые оценки (первоначальная и остаточная) долгосрочных активов не отражают их реальной стоимости. Если компания не использует всеобъемлющей системы учета инфляции, то выходом из такого положения может быть отражение некоторых активов по восстановительной стоимости (стоимости замены) и стоимости возможной реализации или же их переоценка на индекс общего уровня цен (или индексы цен отдельных активов).

Для оценки и сравнения результатов деятельности отделений показатель «прибыли» в формуле РА может определяться как:

1. Операционная  прибыль отделения (прибыль до  выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделение операционные издержки компании в целом.

2. Остаточный  доход до косвенных издержек.

  Если РА используется для оценки  менеджеров отделений, то следует  использовать «контролируемую прибыль» (начиная с остаточного дохода  до косвенных издержек и исключая  из него любые издержки и  поступления, не контролируемые данным менеджером).

 Таким образом, один и тот же показатель РА может определяться по-разному. Организация может использовать один из вариантов его расчета  или параллельно, в зависимости от того, какие цели и критерии выбирает высшее управление. Если РА используется для сравнения работы и рентабельности различных отделений, необходимо применять единую методику определения составляющих «прибыли» и «активов». Для оценки конкретного менеджера отделения может разрабатываться индивидуальный показатель РА, учитывающий специфику ситуации.

Формула для определения РА может быть записана в расширенном и более  глубоком по своему смыслу виде, например:

 

РА = (Операционная прибыль/Нетто-выручка  от реализации)* (Нетто-выручка от реализации/Средние  операционные активы)

         

Первый  множитель называют рентабельностью  реализации. Второй множитель —  оборачиваемостью активов (инвестированных  активов)  или оборотом вложения. При первом взгляде на такую формулу  РА, может показаться, что величина продаж «нейтральна», так как появляется как знаменатель в расчете рентабельности реализации и как числитель в расчете оборота активов. Мы можем вычеркнуть величину выручки, но мы не делаем так по трем причинам:

во-первых, это скроет тот факт, что РА —  есть функция двух переменных: рентабельности реализации и оборачиваемости активов;

во-вторых, это скроет тот факт, что изменение  в объеме влияет на рентабельность реализации, оборачиваемость и РА, так как величина выручки связана  с величиной прибыли и активов;

в-третьих, рентабельность реализации и оборачиваемость активов сами по себе полезные показатели, которые можно отразить в отчетности.

Наряду  с наглядными преимуществами показателя РА как комплексного конечного оценочного показателя деятельности центров инвестиций, можно отметить его определенные недостатки:

ориентирован  на краткосрочную оценку рентабельности;

не  согласуется с моделями движения денежных средств, используемыми в анализе проектов капитальных затрат;

часто не полностью контролируется менеджером отделения.

Кроме того, использование РА в качестве единственного критерия оценки центров инвестиций может привести к тому, .что называется «субоптимизацией». Менеджер может оптимизировать только показатели своего отделения и сознательно не заинтересован в успехах организации в целом, что порождает так называемые «игры с организацией». В самом деле, менеджер центра постарается максимально отсрочить большие капитальные затраты на реализацию проекта, сулящего прибыли только в будущем, так как этот шаг увеличит базу активов и сократит РА. Стремясь уменьшить затраты отделения, менеджер может урезать внутренние закупки продукции и услуг других подразделений в ущерб качеству своей продукции или закупать необходимые полуфабрикаты и услуги на стороне по более дешевым расценкам. Такая политика может привести к «антиэкономии» с точки Зрения всей организации, так как постоянные затраты центров, обслуживающих данное отделение, не будут компенсироваться.

Относительный характер показателя РА приводит к  незаинтересованности отделений в росте абсолютного размера выручки с продаж и прибыли, что, конечно, противоречит интересам организации в целом.

Все эти проблемы разрешаются посредством  введения: 1) определенных «правил игры», запрещающих менеджерам действовать во вред организации в целом; например, это могут быть принципы определения внутренних (трансфертных) цен; 2) дополнительных долгосрочных показателей оценки деятельности, позволяющих правильно мотивировать поведение менеджеров отделений.

Чтобы предотвратить «субоптимизацию», американские компании часто используют такой оценочный показатель, как остаточная прибыль отделения. Остаточная прибыль определяется, как величина прибыли отделения в превышение нормативного минимума РА. Формула ее расчета такова:

Остаточная прибыль = Прибыль - (Активы * нормативный минимум РА)

Каждая  компания устанавливает минимальную («вмененную») ставку РА, основываясь  на многих факторах, включая ожидаемые  темпы роста, необходимость покрытия задолженности или закупки новых технологий, предполагаемый «возврат» акционерам в виде дивидендов и другие стратегические моменты. В качестве базы «прибыли» и «активов» могут использоваться соответственно остаточный доход до косвенных издержек и активы, непосредственно используемые в данном отделении. Отделение оценивается лучше, когда у него наивысшая остаточная прибыль, а не РА.

Этот  показатель также не свободен от недостатков. Так, более крупные отделения  имеют тенденцию получать большую  остаточную прибыль.

Нельзя сказать однозначно, что показатели рентабельности активов и остаточной прибыли являются наилучшими из всех возможных с точки зрения оценки результатов деятельности центров инвестиций. Показатель рентабельности реализации выделяется компаниями с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы (по отношению к объему продаж).

Заключение

     Учет и анализ по центрам ответственности — это система, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации делегирования полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия. Собственно, эффективная система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия.