Финансовые резервы и их формирование в системе бухгалтерского учета

В акционерных обществах  решение вопросов использования  резервного фонда относится к  исключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) (ст. 65 Федерального закона «Об акционерных  обществах»), поэтому покрытие убытков  общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании  соответствующего решения. Использование  средств резервного капитала учитывается  по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» в части  сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный  резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

Использование средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и по кредиту  счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Погашение облигаций  отражается в учете проводкой  по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту  счетов 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках». Эта запись фактически означает, что на сумму погашенных облигаций уменьшается резервный  капитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то же время официального подтверждения  такого способа отражения в учете  использования средств резервного капитала пока нет.

Резервы предстоящих  расходов

В соответствии с п. 72 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утвержденного  Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения  отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов на:

- предстоящую оплату отпусков  работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения  за выслугу лет;

- выплату вознаграждений  по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты  по подготовительным работам  в связи с сезонным характером  производства;

- предстоящие затраты  на рекультивацию земель и  осуществление иных природоохранных  мероприятий;

- предстоящие затраты  по ремонту предметов, предназначенных  для сдачи в аренду по договору  проката;

- гарантийный ремонт и  гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных  затрат и другие цели, предусмотренные  законодательством Российской Федерации,  нормативными правовыми актами  Минфина России.

Непосредственно перечень, порядок создания, предельный размер отчислений в резервы, а также  способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными  пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной  политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету  «Учетная политика, организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Резервирование должно происходить на основании специально составленных расчетов или смет.

Критерии создания и использования резервов предстоящих

расходов

Отметим общие, на наш взгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и использования.

1. Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, связанные с созданием резервов предстоящих платежей.

2. Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей.

3. Отнесение предстоящих расходов равномерно на издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности необходимо равномерное ежемесячное отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно быть подтверждено соответствующими первичными документами.

4. Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, на создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.

Если при уточнении  учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих  расходов, то в соответствии с п. 58 Методических рекомендаций о порядке  формирования показателей бухгалтерской  отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к  финансовому результату организации  с отражением в учете за январь.

5. Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу. При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг). Если инвентаризация не проводится, то остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и «участвуют в налогообложении».

6. Списание затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) не принимается для целей налогообложения. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит их на себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения они не принимаются.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных  в целях равномерного включения  расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв  предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован  резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов»  в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы  заработной платы работникам за время  отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта  основных средств, произведенного подразделением организации. Периодически (а на конец  года - обязательно) по тому или иному  резерву проверяется правильность образования и использования  сумм по данным смет, расчетов, а при  необходимости - корректируется.

Оценочные резервы

Образование оценочных резервов является по существу одним из приемов  бухгалтерского учета, позволяющим  уточнять балансовую оценку отдельных" статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета  вне зависимости от финансового  результата деятельности организации  в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета - требования осмотрительности в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина  России от 9 декабря 1998 г. № 60н, т.е. большую  готовность к признанию в учете  расходов и обязательств, чем возможных  доходов и активов, не допуская при  этом создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно  повышают финансовую устойчивость организации, а значит, достоверность и качество финансовой отчетности, и поэтому  широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Это позволяет пользователям  видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее  время нормативные документы  регламентируют образование следующих  оценочных резервов: сомнительных долгов, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации организация  может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резервы сомнительных долгов создаются организацией при соблюдении определенных условий:

- резервы могут быть  созданы по расчетам с другими  организациями и гражданами за  продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в Российской Федерации);

- резерв создается организацией, применяющей метод определения  выручки от реализации продукции  (работ, услуг) по мере отгрузки  товаров (выполнения работ, услуг)  и предъявления покупателю (заказчику)  расчетных документов (п. 3.54 Методических  указаний по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств);

- резерв создается на  основе результатов проведенной  инвентаризации дебиторской задолженности  организации. Инвентаризационная  комиссия устанавливает правильность  и обоснованность сумм дебиторской  задолженности, включая суммы  задолженности, по которым истекли  сроки исковой давности. Сомнительным  долгом считается дебиторская  задолженность организации, которая  не погашена в срок, установленный  договором, и не обеспечена  соответствующими гарантиями (п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, п. 3.48 Методических  указаний по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств). Величина  резерва определяется организацией  отдельно по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника  и вероятности погашения долга  полностью или частично (п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации);

- создание резерва (с  указанием его общего размера,  суммы по каждому сомнительному  долгу и вероятности погашения  долга) должно быть закреплено  в учетной политике организации  (ПБУ 1/98);

- резерв сомнительных  долгов начиная с 1 января 1999 г.  может образовываться не только  на конец отчетного года, но  и при составлении квартальной  бухгалтерской отчетности;

- неизрасходованная сумма  резерва сомнительных долгов  присоединяется при составлении  бухгалтерского баланса на конец  отчетного года к финансовым  результатам организации, если  до конца отчетного года, следующего  за годом создания резерва,  этот резерв в какой-либо части  не будет использован (п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации).

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой  не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными  способами. Сомнительными долгами  могут быть долги, если:

- должник признан банкротом  без возможности удовлетворения  претензий кредиторов;

- произведена ликвидация  организации-должника в установленном  порядке, а кредитор не предъявил  претензий в установленный срок;

- вынесено постановление  правоохранительных органов о  прекращении уголовного дела  в связи с невозможностью обнаружения  лиц, виновных в хищении имущества  организации-дебитора.

Сомнительная дебиторская  задолженность несет риск полного  или частичного неполучения причитающейся  оплаты. Документальным подтверждением невозможности погашения должником  задолженности перед организацией могут служить выписки из Единого  государственного реестра или справка  налогового органа о ликвидации организации-должника, уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности  из-за недостаточности имущества  ликвидированной организации-должника, акт судебного исполнителя о  невозможности взыскания задолженности  с должника и др.

Расходы (потери) в связи  с неполучением оплаты сомнительной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации на отчетную дату, должны признаваться в этом отчетном периоде; эти расходы признаются посредством начисления резервов сомнительных долгов, суммы которых относятся  в уменьшение прибыли (увеличение убытков) отчетного года. На суммы образованных резервов уменьшается соответствующая  дебиторская задолженность на отчетную дату, т.е. резервы являются регулирующей величиной к указанным статьям  бухгалтерского баланса. Сумма резерва  сомнительного долга представляет собой выявленную путем оценки величину неполучения оплаты задолженности  в течение 12 месяцев после отчетной даты и используется в качестве источника, за счет которого списываются с баланса  невостребованные долги, признанные сомнительными.