Финансовые резервы и их формирование в системе бухгалтерского учета

Резервы сомнительных долгов формируются организацией согласно положениям приказа руководителя об учетной политике по истечении срока  исковой давности по этому долгу  и реализации всех имеющихся возможностей для погашения задолженности  организацией-дебитором. Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий  срок исковой давности по этой задолженности  определен в три года. Величина резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу  в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности получения  долга полностью или частично.

Для учета создания и использования  сумм резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Он является контрактивным к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредитовое сальдо по нему на начало и  конец отчетного года относится  в уменьшение дебетового сальдо по счету учета расчетов за проданные  продукцию, товары, работы, услуги при  отражении в бухгалтерском балансе. Сумма резервов, начисленная на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», уменьшает  балансовую дебиторскую задолженность  на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На отчетную дату организация  производит тестирование дебиторской  задолженности и выявляет долги, сомнительные к получению (задержка оплаты на длительное время, отсутствие надежных гарантий платежа). На сумму  сомнительных долгов (по каждому должнику) начисляется резерв и в бухгалтерском  учете делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и  кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В соответствии с п. 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина  России от 28 июня 2000 г. № 60н, в случае создания организацией в установленном  порядке резервов сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на ее финансовые результаты числящаяся в бухгалтерском  учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в  бухгалтерском балансе показывается за вычетом образованного резерва. При этом сумма образованного  и отраженного в бухгалтерском  учете резерва в пассиве баланса  отдельно не показывается.

При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год дебиторская  задолженность, по которой в этом году были созданы резервы, уменьшается  на их величину без записей на счетах синтетического учета. В пассиве  баланса сумма нераспределенной прибыли отчетного года уменьшается  на величину созданного резерва в  связи с его отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к  прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие  доходы и расходы».

При списании с баланса  невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым  начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с  соответствующими счетами учета  расчетов с дебиторами (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Во всех случаях эти  операции отражаются в учете при  наличии должным образом оформленных  документов по инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими  указаниями по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств, утвержденными  Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49: акта инвентаризации расчетов с  покупателями, поставщиками и прочими  дебиторами и кредиторами (ИНВ-17); справки  к акту инвентаризации расчетов с  покупателями, поставщиками и прочими  дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17).

Следует иметь в виду, что за счет резерва сомнительных долгов списывается дебиторская  задолженность с истекшим сроком исковой давности или не реальная для взыскания (п. 98 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей  бухгалтерской отчетности организации). Списание невостребованной дебиторской  задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Она  должна учитываться в течение 5 лет  с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности  ее взыскания с должника. Для забалансового  учета этой задолженности в Плане  счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов». Списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007. Аналитический учет по этому счету  ведется по каждому должнику в  сумме его долга. Поступление  сумм погашения ранее списанной  за счет резерва задолженности в  системе счетов бухгалтерского учета  отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется  счет 007 «Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов».

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н и вступившим в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Так, в соответствии с  п. 45 резервы под обесценение вложений в ценные бумаги начисляются только по вложениям в акции, котирующиеся¹ на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Если акция отвечает этим двум условиям, то ее оценка в годовом бухгалтерском балансе подлежит уточнению, т.е. может быть уменьшена до рыночной стоимости. Такая регламентация основана на правиле, согласно которому имущество отражается в балансе по наименьшей из двух возможных оценок:

- по цене приобретения (принятия объекта к бухгалтерскому  учету), если она меньше предполагаемой  цены реализации;

- по рыночной стоимости,  если продажная стоимость имущества  меньше его учетной цены.

Формирование резервов под  обесценение вложений в иные ценные бумаги, например облигации, не предусмотрено.

Рыночная стоимость, по которой  следует отразить акции в учете, определяется распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 г. № 1087-р «Об утверждении  порядка расчета рыночной цены эмиссионных  ценных бумаг, допущенных к обращению  на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и  установлении предельной границы колебаний  рыночной цены».

При определении стоимости  акций на отчетную дату организация  вправе сама выбрать, по какой котировке  акции будут показаны в балансе. Обычно выбирается такая рыночная цена, по которой организация сможет реализовать  имеющиеся у нее акции.

Резервы рассчитываются в  конце отчетного года (непрофессиональные участники рынка ценных бумаг - согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или в  конце отчетного квартала (профессиональные участники - в соответствии с п. 5.1 постановления ФКЦБ РФ от 27 ноября 1997 г. № 40 «Правила отражения профессиональными  участниками рынка ценных бумаг  и инвестиционными фондами в  бухгалтерском учете отдельных  операций с ценными бумагами») по данным инвентаризации имеющихся в  портфеле организации ценных бумаг. После инвентаризации учетную стоимость  ценных бумаг сопоставляют с рыночной оценкой на дату их последней котировки  на фондовой бирже в отчетном году.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 «Учет  финансовых вложений» обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и  на предыдущую отчетную дату  учетная стоимость существенно  выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного  года расчетная стоимость финансовых  вложений существенно изменялась  исключительно в направлении  ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение  расчетной стоимости данных финансовых  вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в  случае, если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под  обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной  стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они  отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения. Коммерческая организация образует указанный  резерв за счет финансовых результатов  организации (в составе операционных расходов): Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит сч. 59 «Резервы под  обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости  за вычетом суммы образованного  резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в  год по состоянию на 31 декабря  отчетного года при наличии признаков  обесценения. Организация имеет  право производить указанную  проверку на отчетные даты промежуточной  бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение  результатов указанной проверки.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной  стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону  его увеличения и уменьшения финансового  результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной  стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону  его уменьшения и увеличения финансового  результата (в составе операционных доходов): Дебет сч. 59, Кредит сч. 91.

Если на основе имеющейся  информации организация делает вывод  о том, что финансовое вложение более  не удовлетворяет критериям устойчивого  существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых  вошла в расчет резерва под  обесценение финансовых вложений, сумма  ранее созданного резерва под  обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе  операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда  произошло их выбытие.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в  бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение  финансовых вложений с указанием:

- вида финансовых вложений;

- величины резерва, созданного  в отчетном году;

- величины резерва, признанного  операционным доходом отчетного  периода;

- сумм резерва, использованных  в отчетном году.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные  суммы должны присоединяться к финансовым результатам организации соответствующего года. Таким образом, в бухгалтерском  учете восстанавливается сумма  прибыли, ранее направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

По факту уменьшения на дату составления годовой отчетности рыночной стоимости указанных акций  корреспонденция по счету 58 и счету 59 не производится, т.е. в текущем  учете следует показывать развернутое  сальдо по счету 58 «Финансовые вложения», которое включает сумму рыночной стоимости ценных бумаг и резервов по видам. Аналитический учет резервов под обесценение финансовых вложений необходимо вести по каждой ценной бумаге и, следовательно, по каждому  созданному резерву по видам ценных бумаг.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, в случае падения их текущей (рыночной) стоимости ниже фактической себестоимости их приобретения (на момент принятия к бухгалтерскому учету) были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости.

С 1 января 2002 г. в соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью  или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость  которых снизилась, отражаются в  бухгалтерском балансе на конец  отчетного года за вычетом резерва  под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей  рыночной стоимостью и фактической  себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей  рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи  материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может  получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные  с событиями, произошедшими после  отчетной даты и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного  периода.

В Плане счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для  этого предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который применяется  для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости  сырья, материалов и т.п. ценностей  от текущей рыночной стоимости. Другими  словами, счет 14 используется для учета  резервов: