Формы бухгалтерского учета и пути их дальнейшего совершенствования

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла в 1928-1930 годах. Ее создание происходило путем постепенного внедрения в учет наиболее рациональных технических средств и приемов.

По данным первичных учетных документов составляются мемориальные ордера, в которых указывается корреспонденция счетов по данным операциям, что позволяет упорядочить записи в синтетическом учете.

Мемориальный ордер может также составляться на основе сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой эти данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, обязательно к нему прилагаются.

В настоящее время за каждым мемориальным ордером закрепляют постоянный номер, что дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по расчетным счетам, заработной плате и так далее) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, и по сторнировочным операциям составляются мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером либо его заместителем, а также исполнителем. Ордера регистрируются в регистрационном журнале, который является хронологическим регистром синтетического учета. Регистрационный журнал предназначен для порядковой нумерации мемориальных ордеров и контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата хозяйственных операций системным регистром синтетического учета. Эта проверка осуществляется сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов по дебету и отдельно - по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.

После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в Главной книге. Главная книга или контрольная ведомость строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, то есть по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты. Сальдо по счетам в ней не выводится.

Главная книга является основой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. При этом структура Главной книги облегчает составление шахматной оборотной ведомости, последняя непосредственно заполняется итогами каждого счета. Значительно облегчает здесь подготовку записей в учетные регистры, особенно регистры синтетического учета, использование накопительных и группировочных ведомостей.

Записи в регистры аналитического учета ведутся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета осуществляется путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

В настоящее время при ведении учета по мемориально-ордерной форме широко используются различные виды вычислительных машин.

Достоинствами мемориально-ордерной формы учета являются:

             строгая последовательность учетного процесса;

             простота и доступность учетной техники;

             широкое использование стандартных форм аналитических регистров;

             возможность разделения учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными работниками.

Схему документооборота при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета можно представить следующим образом:

Рис. 1.3.  Схема мемориально-ордерной формы учета

Наряду с достоинствами, мемориально-ордерная форма имеет и существенные недостатки, к которым можно отнести трудоемкость учета, так как приходится многократно дублировать одни и те же записи, отставание аналитического учета от синтетического, а также то, что формы аналитических регистров не содержат информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета.

Если организацией для ведения бухгалтерского учета выбрана журнально-ордерная форма учета, то ей следует руководствоваться Письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 года N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства", а также Письмом Минфина Российской Федерации от 24 июля 1992 года N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях". Небольшие предприятия могут руководствоваться Письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 года N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций".

Журнально-ордерной форме бухгалтерского учета присущи следующие признаки, отличающие ее от других форм:

             отсутствие мемориальных ордеров и хронологических регистров в связи с более широким использованием или заменой их накопительными и вспомогательными учетными регистрами;

             сочетание аналитических и синтетических записей в отдельных регистрах бухгалтерского учета по объектам, количество которых ограничено;

             уменьшение количества регистров аналитического учета из-за сочетания в учетных регистрах синтетических и аналитических записей;

             построение учетных регистров в соответствии с показателями форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Журнально-ордерная форма основана на использовании принципа накапливания данных первичных учетных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет имущества, обязательств организации и хозяйственных операций. Накапливание и систематизация данных первичных документов производятся в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету хозяйственные операции за отчетный месяц. Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно как единый рабочий процесс.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для принятия управленческих решений, контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аналитический и синтетический учет осуществляется, как правило, совместно, в единой системе записей. Карточки аналитического учета ведутся по некоторым объектам бухгалтерского учета:

             основным средствам;

             нематериальным активам;

             материально-производственным запасам;

             затратам на производство по калькулируемым объектам;

             расчетам с дебиторами и кредиторами при большом объеме операций с ними и др.

В условиях журнально-ордерной формы учета применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. В целях обеспечения рациональной техники обобщения или группировки некоторых учетных данных кроме указанных регистров могут составляться специальные разработочные таблицы:

             разработочная таблица "Распределение заработной платы и расхода материалов" для определения стоимости ресурсов, относимых по направлениям затрат (счетам, субсчетам, заказам, видам продукции);

             разработочная таблица "Расчет амортизации основных средств" для определения сумм амортизации по цехам, группам объектов основных средств и др.;

             разработочная таблица "Распределение услуг вспомогательных производств" для исчисления фактической себестоимости услуг собственных вспомогательных производств и сумм, подлежащих списанию на потребителей этих услуг, и другие разработочные таблицы.

Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах-ордерах. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.

В порядке исключения кассовые операции, операции по расчетным, валютным и специальным счетам в банках регистрируются как по кредиту, так и по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля и для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы для записей в различных журналах-ордерах.

Принципиальная схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета представлена на рис. 1.4.

Рис. 1.4.  Схема журнально-ордерной формы учета

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу. Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся в одном определенном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах - по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После переноса итоговых данных из всех журналов-ордеров в главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.

Таким образом, журнально-ордерная форма учета является самой распространенной формой ручного ведения записей на счетах. Однако термин "ручная форма" не следует понимать буквально, журналы-ордера, ведомости, Главная книга, баланс и другие регистры учета могут вестись с помощью средств вычислительной техники с сохранением, конечно, принципов и правил ведения журнально-ордерной формы учета.

Форма бухгалтерского учета, называемая журнал-главная, является одним из упрощенных вариантов мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета. Она находит применение в небольших организациях, в учете которых ведется незначительное количество синтетических счетов.

Для этой формы характерна организация хронологической записи непосредственно в регистре синтетического учета, называемом журнал-главная или книгой главных счетов. Мемориальные ордера, используемые для хронологического учета хозяйственных операций в течение отчетного периода, накопления и группировки учетных данных, не заполняются.

В журнале-главной ведется хронологическая запись (дата операции, номер бухгалтерской проводки, содержание операции, сумма по ней) и указывается корреспонденция счетов синтетического учета. На каждой странице журнала-главной исчисляется итог по дебету и кредиту как каждого синтетического счета, так и всех счетов. Сумма оборотов по дебету или кредиту всех синтетических счетов должна быть равна итоговой сумме дебетового или кредитового оборота каждого счета.

Для ведения журнала-главной могут использоваться итоговые данные накопительных ведомостей. Для организации аналитического учета по счетам используются вспомогательные и оборотные ведомости по счетам аналитического учета.

Принципы построения журнал-главной формы бухгалтерского учета положены в основу упрощенной формы бухгалтерского учета, предложенной Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н. Такие малые предприятия должны быть юридическими лицами и использовать незначительное число синтетических счетов.

Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (не более ста в месяц), рекомендуется применение упрощенной формы бухгалтерского учета, предусмотренной Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 21 декабря 1998 года N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе типового Плана счетов составляет рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнению обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.