Институциональные аспекты

 

Управленческий учет в  поиске своей предметной области  выделяет то один, то другой аспект хозяйственно-финансовой деятельности организаций и предприятий. Избранные понятия (система, затраты, доходы, бюджетирование, управленческие решения и т.д.) становятся центральными, начиная приобретать всеобъемлющий  характер.

В настоящее время назрела  необходимость в рассмотрении управленческого  учета как обособленного института  и выявлении его институционального характера. Важно определить содержание управленческого учета через  призму понятий "институт" и "институциональность".

Следует отметить, что институционализм как главное направление развития современной экономической науки  базируется на расширении классической и неоклассической экономических  теорий понятиями неполноты информации, экономики ожиданий и коллективных действий и институтов. В этом заслуга  прежде всего трех исследователей - Джона Р. Коммонса (John R. Commons) и лауреатов  Нобелевской премии Рональда Коуза (Ronald Coase, 1991 г.) и Д. Норта (D.C. North, 1993 г.) [8, с. 457 - 477].

Однако впервые понятие "институционализм" употребил  американский экономист У. Гамильтон  в 1918 г. Основоположниками теории институционализма  также принято считать американских ученых Т. Веблена [2, с. 216], Д. Коммонса и У. Митчелла.

Исследователи выделяют четыре основных направления в современной  институциональной теории:

1) теория трансакционных  издержек;

2) теория контрактов;

3) теория прав собственности;

4) теория фирмы.

Главная проблема, решение  которой становится важным для управленческого  учета, - это определение природы  института как такового.

Как известно, каждый человек  подчиняется воздействию общества, которое оказывает на него свое влияние  через определенные институты. Поэтому  для отдельного индивида сила института  кажется неумолимой, а теоретики  придают институту онтологический статус как существующему благодаря  самому себе и в самом себе.

Конечно, в таком контексте  трудно вести речь о конкретном институте, если любой человек задумается о  том, что институт брака оказывает  над ним принудительную независимую  от него власть, то он может оказать  сопротивление такой власти и  отказаться от вступления в брак. Если аналогично он осознает независимую  от него власть государства, то он может  проникнуться идеями анархизма и  говорить об отмирании государства. Но в том случае, если власть институтов остается неосознанной, она будет  продолжаться бесконечно долго и  воспроизводиться как генетический код с каждым поколением. Более  того, отказ от власти одного института  неминуемо приведет к власти другого. Следовательно, такова природа человека как члена общества - оказываться  под властью институтов. Исходя из этого, можно говорить об институте  как о некой всеобщей характеристике социальной жизни и о конкретном институте, который в целом изменчив и поддается человеческому воздействию.

Всеобщий институт, как  правило, называют институциональностью, так как он представляет собой  не что-либо отдельное, а является свойством  социальной среды. Тогда, помня об общих  свойствах природной среды (например, о составе, структуре и температуре  воздуха), можно говорить об институциональности  как об общем свойстве социальной среды.

Применительно к экономике институционализм - это обширный массив разнородных концепций, общей чертой которых является исследование экономических явлений и процессов в тесной связи с социальными, правовыми, политическими, моральными, духовными и другими явлениями и процессами.

Однако необходимо придерживаться следующего правила - институциональность нельзя рассмотреть в динамике, т.е. ничего невозможно сказать о доинституциональном состоянии институциональности, а также ее деинституционализации. Восприятие институциональности оказывается слишком статично: она есть. Если некоторых конкретных институтов раньше не было (например, государства) и, возможно, их не будет в далеком будущем, то ничего подобного нельзя сказать об институциональности. Только представляя древнейших людей как приматов, можно предположить, что институциональности когда-то не было. Но такое представление разделяется не всеми. Либо это были не люди, либо они уже имели институциональность как социальный мир - второй после природного. Таким же образом можно рассматривать и деинституционализацию институциональности, которая редуцирует человечество к биологическому виду.

Представляет интерес  определение границы институциональности. Если температура воздуха может  быть определена на любом участке  земной поверхности, то и институциональность  также присутствует на любом участке  социального мира. Однако так называемое аффективное действие выводит человека за пределы социального, а значит, здесь нет институциональности [1, с. 536 - 540].

Можно сделать вывод, что  институциональность - это имманентно присущее свойство социального мира, организующее человеческую жизнь в  обществе. Если институциональность  всеобщая, то институт конкретен. Он в  целом поддается человеческому  воздействию, но в разной мере.

Следует отметить, что термин "институт" произошел от латинского institutum и означает "учреждение, установление". В разговорной речи институт ассоциируется  с учреждениями, прежде всего образовательными и научными [9]. Теоретическое изучение институтов в общественных науках акцентирует внимание на втором значении - "установление", предлагая весьма широкий диапазон интерпретаций (нормы, комплексы норм, правила игры, типы социальной практики и т.д.).

Установление, исходя из Толкового  словаря В.И. Даля, во-первых, связано с уставом, постановлением, законом, т.е. с различными видами правил и норм, прежде всего формальных. Во-вторых, установление - это процесс устанавливания и узаконивания, т.е. процесс приобретения устойчивости и легитимности. В-третьих, установление - это основание и учреждение чего-либо, расстановка в должном порядке установителем, т.е. устанавливающая деятельность определенного субъекта.

Итак, институт - не только определенная устойчивая норма, правило, закон, но и  саморазвитие этой нормы, правила, закона, а также деятельность по установлению нормы, правила и закона. Здесь  совмещаются статическая, динамическая и управленческая характеристики института: устойчивость, способность устанавливаться  и способность быть установленным.

Вместе с тем не всякая норма (правило, закон), не всякий процесс  установления и не всякая устанавливающая  деятельность являются институтом. Здесь  необходимо ввести в оборот такие  критерии, относящиеся к институтам, как устойчивость и организующее влияние на предметную деятельность.

Устойчивость означает, что  институт устоялся и стал самостоятельным  фактом, отделимым от других. Требуется  достаточно большая мера воздействия, чтобы институт был изменен.

Организующее влияние  института на социальную жизнь означает, что, во-первых, институт организует значительную часть жизненного пространства в виде ролей и статусов; во-вторых, результаты деятельности института могут трактоваться как функции и дисфункции для системы в целом; в-третьих, ликвидация института образует "нишу", которая может быть заполнена только сопоставимой институциональной конфигурацией, имеющей ряд совпадающих признаков.

Разумеется, что изучение конкретного института может  строиться на разных этапах институционального развития, учитывая его цикличность. В таком случае появляется возможность  выявить причины становления  неэффективных с современной  точки зрения институтов и определить перспективы их развития.

Таким образом, можно полагать, что применительно к управленческому  учету институт - это устойчивое и организующее установление, совокупность формальных и неформальных правил, норм и положений, поддерживающих информационную систему, полезную для менеджмента  организации.

В настоящее время происходит становление и развитие управленческого  учета в российской учетной теории и практике, его признание как  самостоятельного института экономической  деятельности хозяйствующих субъектов. Между тем активно дискутируется  вопрос о роли и месте управленческого  учета в информационной системе  организаций и предприятий.

Основываясь на результатах  современных исследований относительно управленческого учета, на наш взгляд, можно выделить три основных подхода:

1) полное отрицание понятия  "управленческий учет";

2) определение управленческого  учета как части бухгалтерского, который, кроме того, включает  в себя финансовую и налоговую  составляющие;

3) определение управленческого  учета как вполне сложившегося  самостоятельного научного и  практического направления.

Авторы, отрицающие понятие  управленческого учета, едины во мнении о том, что управленческий учет надуман и является следствием ведения двойной бухгалтерии. Отдельные  авторы ставят знак равенства между  управленческим и оперативным учетом, с одной стороны, управленческим и производственным учетом - с другой.

Другие авторы считают, что  под управленческим учетом следует  понимать учет затрат на производство продукции и калькулирование  ее себестоимости.

Самую многочисленную группу составляют авторы, рассматривающие  управленческий учет в составе системы  бухгалтерского учета. Содержание авторских  концепций различно. По мнению отдельных  ученых, бухгалтерский учет в современных  условиях представляет собой систему, включающую три вида учета: финансовый, налоговый и управленческий.

Учетная информация, формируемая  в единой системе бухгалтерского учета, служит основой для принятия управленческих и финансовых решений  как внутри организации, так и  за ее пределами.

Другая группа авторов  считает, что управленческий учет является составной частью интегрированной  бухгалтерской информационной системы, основанной на данных первичного учета. Он охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования  руководством на всех уровнях управления предприятием. В частности, А.Д. Шеремет  видит в управленческом учете "...подсистему бухгалтерского учета, которая в  рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью  организации" [6, с. 15].

Такая позиция в наибольшей степени соответствует международной  практике, где финансовый и управленческий учет принято выделять в рамках единой системы бухгалтерского учета. По определению  Национальной ассоциации бухгалтеров  США, "управленческий учет - это процесс  идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов" [4, с. 90].

Данного мнения придерживаются такие зарубежные авторы, как К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер. В частности, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер определяют управленческий учет как систему, в  которой происходят идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами [7, с. 8]. К. Друри характеризует его как способ предоставления лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций [3, с. 90].

Вместе с тем необходимо принимать во внимание следующее  обстоятельство: сфера управления включает в себя намного больший объем  информации, чем традиционный бухгалтерский  учет. Управленческий учет должен предоставлять  не только более детализированную, но и качественно иную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта.

Учитывая сказанное, на взгляд автора, наиболее близки к истине те, кто определяет управленческий учет как самостоятельное направление  учета. Основным аргументом обособления  управленческого учета можно  считать то, что "...в условиях современного постиндустриального рыночного  хозяйства единый бухгалтерский  учет является анахронизмом, так как  различные его отделы поставляют информацию для разных областей управления" [5, с. 47].

Наиболее достоверным  и отвечающим современной действительности, по мнению автора, явилось бы формирование концепции управленческого учета как самостоятельного института, интегрирующего информационные потоки оперативного, статистического, бухгалтерского и налогового учетов. В современных условиях управленческий учет через функции управления по существу превращается в интегрированную информационную систему учета затрат и доходов организации (рис. 1).

 

Структура управленческого учета

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                           Управленческий учет                           │

│  ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐  │

│  │     Планирование    │       Организация      │         Учет       │  │

│  │                  ┌──────────────────────────────┐                 │  │

│  │ ---------------- │     Производственный учет    │ --------------- │  │