Институциональные аспекты

│  │                  │ ┌──────────────────────────┐ │                 │  │

│  │ Принятие решений │ │ Учет затрат и определение│ │     Контроль    │  │

│  │                  │ │  себестоимости продукции  │ │                 │  │

│  │ ---------------- │ ├──────────────────────────┤ │ --------------- │  │

│  │                  │ │Учет доходов от реализации│  │                 │  │

│  │  Прогнозирование │ │продукции и определение ее│ │  Регулирование  │  │

│  │                  │ │      рентабельности      │ │                 │  │

│  │ ---------------- │ └──────────────────────────┘ │ --------------- │  │

│  │                  └──────────────────────────────┘                 │  │

│  │              Анализ             │          Стимулирование         │  │

│  └───────────────────────────────────────────────────────────────────┘  │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 1

 

Предлагаемый подход трактует управленческий учет как понятие  более емкое, чем бухгалтерский  учет.

Данные управленческого  учета обеспечивают управленческий аппарат организации качественно  иной информацией, необходимой для  процессов планирования, управления, контроля и оценки хозяйственно-финансовой деятельности. Часть информации данного  института в виде статистической, налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности предоставляется внешним  пользователям, а другая часть является коммерческой тайной организации. Об этом свидетельствует как мировой, так  и отечественный опыт.

Так, обозначенный вопрос в  России регулировался Постановлением Правительства РСФСР от 05.12.1991 N 35 "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну", а в 1994 г. был принят Гражданский кодекс Российской Федерации, где определено значение словосочетания "коммерческая тайна".

Федеральный закон "О бухгалтерском  учете" (1996 г.) стал официальным документом, закрепившим понятие "конфиденциальность бухгалтерской информации": содержание регистров бухгалтерского учета  и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной [1, п. 4 ст. 10]. И, наконец, принят Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне". Во всех этих документах прямо или косвенно речь идет об информации управленческого учета, и в частности о регистрах аналитического учета затрат.

Задача управленческого  учета - обеспечение всех уровней управления информацией, сопровождающейся необходимыми таблицами, сводами, рисунками, графиками и т.д. для принятия взвешенных управленческих решений.

Внутренние формы отчетности достаточно специфичны не только в  организациях различных отраслей, но и на каждом предприятии в отдельности. В этом смысле управленческий учет является достаточно узкоспециализированной деятельностью, ориентированной на индивидуальность каждого управленца.

Схематично место управленческого  учета в информационной системе  организации представлено на рис. 2.

 

Управленческий учет в информационной системе организации

 

                   ┌──────────────────────────────────┐

                   │Информационная система организации│

                   └─────────────────┬────────────────┘

              ┌──────────────────────┴─────────────────────────┐

  ┌───────────┴──────────┐                         ┌───────────┴──────────┐

┌─┤Другие виды информации│                         │  Учетная информация  │

│ └──────────────────────┘                         └───────────┬──────────┘

│         ┌──────────────────┬──────────────────┬──────────────┴──┐

│ ┌───────┴──────┐   ┌───────┴──────┐   ┌───────┴──────┐   ┌──────┴───────┐

│ │  Оперативный │   │Статистический│   │ Бухгалтерский│   │   Налоговый  │

│ │     учет     │   │     учет     │   │     учет     │   │     учет     │

│ └───────┬──────┘   └───────┬──────┘   └───────┬──────┘   └──────┬───────┘

│        \│/                \│/                \│/               \│/

│     ┌───┴──────────────────┴──────────────────┴─────────────────┴───┐

└────>│                      Управленческий учет                      │

      └───────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 2

 

Как показывает анализ рис. 2, управленческий учет представляет собой  информационную базу менеджмента.

Основное предназначение управленческого учета - это производство информации для принятия менеджерским аппаратом организации оперативных, тактических и стратегических управленческих решений.

Тактика управленческого учета включает организацию, учет, контроль, мотивацию, анализ и регулирование ранее принятых решений, а также ответственность за их исполнение.

Стратегия управленческого учета представляет собой систему анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период.

Предметом управленческого учета следует считать всю хозяйственно-финансовую, т.е. снабженческо-заготовительную, производственную, коммерческо-сбытовую, финансовую и инвестиционную, деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления.

Как известно, содержание предмета раскрывается его объектами.

Объектами управленческого учета являются затраты и доходы организации и ее отдельных структурных подразделений - центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и система управленческой отчетности.

Объекты управленческого  учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.

В управленческом учете используются все элементы метода бухгалтерского учета, такие как документация и  инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Кроме  того, в управленческом учете широко применяются приемы экономического анализа, экономико-математические и  статистические методы и т.д.

Система управленческого  учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости  от целей управления. Тем не менее  они должны отвечать определенным принципам:

- непрерывность деятельности  организации; использование единых  для планирования и учета единиц  измерения;

- оценка результатов деятельности  структурных подразделений организации;

- преемственность и многократное  использование первичной и промежуточной  информации для целей управления;

- формирование показателей  управленческой отчетности как  основы коммуникационных связей  между уровнями управления;

- применение бюджетного (сметного) метода управления; полнота  и аналитичность, обеспечивающие  исчерпывающую информацию об  объектах учета;

- периодичность, отражающая  производственный и коммерческий  циклы организации, установленные  учетной политикой.

Совокупность перечисленных  принципов должна обеспечить действенность  системы управленческого учета, но никоим образом не должна унифицировать  учетный процесс.

Таким образом, принимая во внимание предложенную концепцию управленческого  учета как обособленного института  учета, интегрирующего информационные потоки оперативного, статистического, бухгалтерского и налогового видов  учета, современный управленческий учет следует рассматривать более  широко: не только как самостоятельный  и обособленный институт учета, но и  его взаимодействие с другими  видами учета и функциями управления.

В управлении деятельностью  организации используется значительный массив информации, поэтому из него необходимо выбрать данные, полезные для каждого вида учета. Кроме  того, такая информация в каждом случае должна быть обработана по правилам и принципам, свойственным тому или  иному виду учета.

Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое  для отечественной экономики. На начальном этапе советской власти функции бухгалтерских служб  были значительно шире. Бухгалтер  того времени по инерции занимался  как учетной, так и планово-аналитической  работой. Отмена коммерческой тайны  и развитие социалистической системы  хозяйствования по существу превратили бухгалтера в простого регистратора совершившихся фактов хозяйственной  деятельности.

Развитие и укрепление централизованного планирования способствовали постепенному отделению от бухгалтерской  службы планово-экономических и  финансовых отделов с передачей  им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся  система бухгалтерского учета практически  превратилась в финансовую и стала  обслуживать исключительно государственные  интересы. После развала СССР, когда  произошел отказ от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало  принижаться значение планирования и как следствие - техпромфинплана  предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся  в отечественной практике порядок  разработки техпромфинплана.

Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые  в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и  практикам. В тот период не раз  предпринимались настойчивые попытки  внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого  учета - управление по центрам ответственности. Наряду с этим отечественной теорией  и практикой были глубоко проработаны  вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой  и применением нормативного метода учета, во многом похожего на систему  учета "Стандарт-кост", применяемую  в управленческом учете.

Однако все предпринимаемые  меры не давали должного эффекта и  не способствовали созданию обособленного  института управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее  время. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных  причин, уже прослеживается тенденция  превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтера-менеджера. Он все чаще становится активным субъектом  управленческой деятельности организации.

Изучение особенностей организации  управленческого учета в экономически развитых странах позволяет сделать  вывод о том, что это новая  комплексная отрасль экономических  знаний, основной целью которой является информационно-аналитическое обеспечение  менеджеров организаций и предприятий  для принятия ими эффективных  управленческий решений. В этих условиях к основным факторам, определяющим функционирование и развитие института  управленческого учета в России, относятся:

- поддержка стратегического  развития и планирования;

- принятие решений в  таких областях, как инвестиционные  проекты, приобретение нового  бизнеса и запуск новой продукции;

- принятие решений по  ценообразованию;

- соответствие все увеличивающимся  потребностям рынка в информации  о результатах деятельности как  фактических, так и прогнозируемых;

- понимание сравнительных  результатов деятельности различных  частей бизнеса, чтобы принимать  взвешенные и обоснованные решения  в отношении будущего направления  развития каждого отдельного  бизнеса.

Существенным шагом в  формировании и развитии управленческого  учета в Российской Федерации  можно рассматривать создание и  функционирование при Минэкономразвития  России экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета. Попытки обобщить опыт мировой теории и практики управленческого учета  данным советом были предприняты  в методических рекомендациях по управленческому учету.

Первый блок методических рекомендаций включает разделы: цели и задачи управленческого учета; основы управленческой отчетности; глоссарий управленческого учета.

Второй блок методических рекомендаций содержит разделы: концепция маржинальной прибыли; введение в функционально-стоимостный анализ; финансовая функция и управленческий учет.

По мнению автора, в России необходим централизованный институт управленческого учета, который  бы на примере аналогичных сообществ  других стран аккумулировал все  лучшее из теории и практики и совершенствовал  рекомендации по ведению управленческого  учета, особенно отраслевых бизнес-практик.