Искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок

Вертикальный  анализ — это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы статей. При построении аналитического отчета о прибылях и убытках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка существенности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

Рассмотрим пример 2:

Ревизионной комиссией  по данным бухгалтерских балансов проведен вертикальный анализ внеоборотных активов ООО «Гирвас» за 2008 г., результаты которого представлены в Приложении 3.

Комиссия отметила резкое (на 10%) сокращение стоимости капитальных  вложений в I квартале, что не связано  с принятием к учету каких-либо объектов, относящихся к внеоборотным активам. Следовательно, имели место бухгалтерские записи, уменьшающие сальдо счетов учета инвестиций организации во внеоборотные активы, без корреспонденции со счетами учета конкретных видов таких активов. Действительно, значение показателя бухгалтерского баланса на 31.12.2007 г. (стр. 130, графа «на конец года») было ошибочно увеличено на сумму аванса по текущим операциям в размере 320 000 руб., отраженном на счете «Авансы выданные». Этот показатель в бухгалтерских балансах, составляемых в течение 2007 г., отражался соответственно в графе «на начало года». В отчете за I квартал 2008 г. указанная ошибка исправлена, но необходимые пояснения отсутствовали.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в условиях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Например, проверка компьютеризированной системы расчета оплаты труда может включать:

• ввод в систему данных, позволяющих произвести начисление заработной платы условному работнику (отработанного времени и тарифной ставки (оклада) – при повременной системе оплаты труда, фактической выработки и расценок за единицу продукции — при сдельной);
• получение результатных данных в виде сальдо по счетам: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — о сумме, причитающейся к выдаче на руки, 68 «Расчеты по налогам и сборам» — о суммах удержанного налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — о сумме отчислений во внебюджетные фонды, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — о дополнительных удержаниях (профсоюзные взносы, алименты и др.);
• сравнение итоговых показателей, полученных в компьютерной информационной системе, с показателями, рассчитанными для условного работника вручную или взятыми из типовых методик тестирования;
• удаление из системы введенных тестовых данных. Если в результате сравнений значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим наиболее распространенные способы самоконтроля при составлении отчетов: арифметико-логический контроль «входящей» информации и проверку взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности.

Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности: выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяется, существует ли объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:

• в регистрах синтетического и аналитического учета;
• в Главной книге и регистрах синтетического учета;
• в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регистрах бухгалтерского учета) или специальных расчетах (для некоторых показателей, определяемых без использования записей по счетам бухгалтерского учета).

Рассмотрим пример 3:

Главным бухгалтером  производственного кооператива (ПК) «Дубки» (основной вид деятельности — эксплуатация платной автостоянки) при подготовке отчетности за первое полугодие 2008 г. выполнен анализ данных о ежедневной реализации услуг в июне, содержащихся в журнале-ордере № 11. По результатам построен график, приведенный в Приложении 4.

На графике виден «выброс» показателя выручки за 19 июня – его значение превышает любую дневную выручку за отчетный месяц. Исследование бухгалтерских записей показало, что бухгалтером, ведущим журнал-ордер №11, допущена описка: по кредиту счета 90-1 «Выручка» за указанную дату вместо суммы 11 410 руб. проведена сумма 14 410 руб.

Широкое практическое применение для целей арифметико-логического  контроля находит так называемый пробный баланс — свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до закрытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в соответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие равенства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вместо кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно выведено сальдо счета; 3) при перенесении сальдо в пробный баланс допущена ошибка; 4) неправильно подытожен пробный баланс.

Рассмотрим пример 4:

Главным бухгалтером  ПК «Дубки» составлен пробный  баланс на 30.06.08 г. (Приложение 5).

Пробный баланс содержит ошибку, поскольку имеет место неравенство сумм кредитовых и дебетовых сальдо (разность составляет 1622850 — 1614650 = 8200 руб.), причем правильность подсчета итогов пробного баланса проверена. При этом выявленная разность — четная, следовательно, можно предположить ошибочное отнесение какого-либо сальдо вместо графы «Дебет» в графу «Кредит». Величина этого сальдо равна половине разности итогов, то есть 8200/2 = 4100 руб.; полученному значению соответствует остаток по счету «Расчеты с подотчетными лицами». Таким образом, именно он подлежит переносу в графу «Дебет». Отметим, что использование оборотно-сальдовой ведомости в качестве пробного баланса позволяет избежать подобных ошибок, т.к. в этом случае контролируются не только остатки, но и обороты по счетам Главной книги.

Кроме того, счет общехозяйственных  расходов имеет сальдо в сумме 125 руб., которую до определения финансового  результата за июнь следует дополнительно списать на увеличение себестоимости продаж. [1,256]

 

 

 

 

 

 

3. Порядок исправления бухгалтерских ошибок при формировании отчетности

Методика исправления  выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (п. 11) приведены три варианта действий бухгалтера по корректировке учетных данных.

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после завершения отчетного года, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.

В последнем случае нужно  руководствоваться требованиями п. 39 и п. 80 Положения о порядке  ведения бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки» (при необходимости корректировки сумм налога на прибыль, пеней и налоговых санкций).

Также организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в форме № 2 (стр. 220, графы 3-6).[1,259]

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ  «При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)». В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.[2,209]

Исправительные  записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

1. неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno — отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1 -м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;
2. производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в документировании и оценке;
3. выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку — первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. [1,260] Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов: «Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц»[14]. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России для бюджетных учреждений.

Рассмотрим методы исправления  бухгалтерских ошибок, сделанных ООО «Гирвас».

Пример 5: ООО «Гирвас» по результатам инвентаризации нематериальных активов необходимо доначислить амортизацию права на использование товарного знака за 2008 г. в сумме 4263 руб. Поскольку результаты инвентаризации оформлены до окончания отчетного года, имеет место 1-й вариант и в бухгалтерском учете в декабре 2008 г. должна быть сделана запись:

Дт сч. 04 «Нематериальные  активы»

Кт сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» 4 263-00.

Пример 6: При увольнении из ООО «Гирвас» экспедитора Михайловой в июне 2009 г. было обнаружено, что ей неправильно произведен расчет заработной платы за 2008 г,: начислено 38 550 руб., следовало начислить 39 150 руб. Поскольку годовая бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке (3-й вариант), в бухгалтерском учете исправлений не производится, а выполняется запись в месяце выявления ошибки:

Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кт сч. 70 «Расчеты с  персоналом по оплате труда» 600-00.

Пример 7: По результатам выездной налоговой проверки ООО «Гирвас», состоявшейся в июле 2008 г., был установлен факт неверного исчисления НДС по приобретенному в марте отчетного года товару: по накладной и счету-фактуре поставщика цена товара составила 45 980 руб., сумма НДС — 4598 руб. ООО «Гирвас» оприходовало товар по стоимости 50 578 руб. без выделения НДС и отразило эту операцию в бухгалтерском учете проводкой:

Дт сч. 41 «Товары»

Кт сч. 60 «Расчеты  с  поставщиками  и  подрядчиками»

50 578-00.

В данном случае должна быть сделана исправительная запись:

Дт сч. 41 «Товары»

Кт сч. 60 «Расчеты  с  поставщиками  и  подрядчиками»

(4 598-00);

Дт сч. 19 «НДС по приобретенным  ценностям»  

Кт сч. 60 «Расчеты с  поставщиками и  подрядчиками»

4 598-00. [1,261]

 

4. Ответственность организации за допущенные искажения в бухгалтерской отчетности

Искаженная бухгалтерская  отчетность в той или иной степени  может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. Во-вторых, становится возможным применение к организации финансовых (налоговых) санкций. [1,262]