История возникновения и этапы развития управленческого учета

В настоящее время существует два варианта организации управленческого учёта по системе директ-костинг:

1. организация раздельного учёта на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии;

2. интеграция финансовой и производственной бухгалтерии и использование привычных для учёта затрат счетов 20-29.

Учёт, основанный на системе директ-костинг, открывает широкие возможности для менеджмента компании в области принятия эффективных управленческих решений. Так, на основе данного метода, может проводиться анализ взаимосвязи объёма производства, прибыли, себестоимости, валовой выручки. Также данный метод позволяет рассчитывать точку безубыточности компании, максимальную долю постоянных затрат, которые компания может осуществить при имеющемся уровне рентабельности. Большое значение система директ-костинга имеет и для глубокого анализа работы предприятия, основывающегося на математических методах (корреляционный анализ, регрессионный анализ и т. д.).

В отчёте о финансовых результатах, составляемом по системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. Информация, получаемая в системе директ-костинга, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен.

Основной проблемой директ-костинга является трудность в определении и дифференцировании переменных и постоянных затрат, так как очень часто на практике их трудно классифицировать и отнести к какой-то определённой группе.

В настоящее время система директ-костинга широко распространена во всех развитых экономиках, таких как Германия, США, Япония, Канада, Великобритания и другие.

3) Экономическая  сущность маржинального дохода

Прибыль является важным источником финансирования развития предприятий, осуществляющих хозяйственную деятельность на условиях полной самоокупаемости. Прибыль промышленных предприятий формируется как в основной, так и в неосновной деятельности.

В основной деятельности промышленных предприятий экономический эффект оценивается по показателям валовой прибыли и прибыли от реализации продукции (оказания работ, выполнения услуг) [4]. Валовая прибыль определяется как разность между выручкой от реализации продукции без косвенных налогов и производственной себестоимостью продукции (без учета общехозяйственных и коммерческих расходов). Прибыль от реализаци" продукции рассчитывается как разность между валовой прибылью і общехозяйственными и коммерческими расходами.

В неосновной деятельности промышленных предприятий прибыль формируется от реализации имущества, от торговых операций, операций на фондовом рынке, от участия в уставных капиталах сторонних организаций, операций по предоставлению займов как формы финансовых вложений.

В сумму прибыли включаются результаты от внереализационных операций: суммы штрафов, пеней, неустоек полученных и уплаченных, процентов, полученных за размещение денежных средств на депозитах банког процентов, уплаченных за привлечение средств, прочих платежей за счет собственных средств.

Любая хозяйственная операция промышленных предприятий связана с затратами на ее осуществление. По способу включения в себестоимость отдельных хозяйственных операций затраты принято делить на прямые и косвенные. Прямые затраты непосредственно включаются в себестоимость хозяйственных операций, тогда как косвенные затраты распределяются между

хозяйственными операциями в основной деятельности, поскольку прибыль от основной деятельности занимает наибольший удельный вес в структуре прибыли от хозяйственной деятельности промышленных предприятий.

Применение показателей прибыли для обоснования управленческих решений затруднено по ряду причин. Поскольку при определении прибыли в расчет принимаются постоянные затраты, прибыль на единицу продукции зависит от изменения объема производства. По этому поводу Н. Г. Чумаченко отмечает, что «.. .прибыль на единицу продукции без указания к какому объему и составу продукции она отнесена, теоретически несостоятельна» [64, с. 62]. В зависимость от изменения объема производства попадают и показатели эффективности, рассчитанные на основе прибыли. Так, рентабельность реализованной продукции при разных объемах производства различна, поскольку ее расчет основан на сопоставлении прибыли и выручки от продаж. В связи с тем, что с ростом объема продаж снижается доля постоянных затрат в структуре себестоимости продукции, рост прибыли опережает рост выручки, что обусловливает зависимость рентабельности продаж от изменения объема продаж. Зависимость прибыли и рентабельности продукции от изменения объема продаж осложняет принятие оперативных и прогнозных управленческих решений, поскольку создает неопределенность при оценке доходности отдельных видов продукции, работ, услуг.

Применение маржинального дохода дополнительно к показателю прибыли позволяет более точно оценить доходность отдельных хозяйственных операций и устранить неопределенность в ее оценке при обосновании оперативных и прогнозных управленческих решений. Рассматривая маржинальный доход как промежуточный финансовый результат, его можно оценивать на основе сопоставления выручки и прямых затрат, что позволяет избежать распределения косвенных затрат и искажения величины экономического эффекта от отдельных хозяйственных операций.

Обычно оперативная и перспективная оценка маржинального дохода основана на исследовании зависимости между затратами, объемом производства и прибылью. Исследование этой зависимости осуществляется в рамках бухгалтерской модели анализа, которая построена на ряде ограничений [27, с. 287]: - переменной величиной в зависимости «затраты - объем производства -прибыль» является только объем производства, все другие факторы (переменные затраты на единицу продукции, постоянные затраты, производительность труда, производственные мощности и другие) признаются постоянными; - исследуется единственное изделие или постоянная номенклатура изделий; - затраты на производство и реализацию продукции можно точно разделить на постоянные и переменные по отношению к изменению объема производства; - анализируется только тот диапазон объемов производства, который экономической теории трактуется как «этап постоянной отдачи переменного ресурса»; - полная себестоимость продукции есть линейная функция от объема производства.

В рамках этих ограничений переменные затраты на единицу продукции и цена продукции постоянны; соответственно, маржинальный доход на единицу продукции также постоянен при любом объеме производства. Следовательно, доля маржинального дохода в выручке также не зависит от изменения объема производства, поскольку увеличение объема производства при прочих равных условиях приводит к прямо пропорциональному увеличению переменны к затрат и выручки. При расчете относительной величины прямо пропорциональное изменение числителя и знаменателя не изменяет показателя, и доля маржинального дохода в выручке при соблюдении указанных ограничений постоянна при любом объеме производства.

 

4) Основоположники производственного менеджмента

История развития производственного менеджмента

Традиционный взгляд на управление производством начал формироваться в XVIII в., когда Адам Смит рассмотрел экономические преимущества специализации труда (1776). Специализация означала разделение производственного процесса на ряд мелких операций, каждая из которых выполнялась отдельными рабочими, что повышало мастерство рабочих и эффективность их труда. В 1798г. Эли Уитни разработал принцип взаимозаменяемости деталей на сборке и довел его до промышленного применения в производстве огнестрельного оружия. Вскоре этот принцип был использован в производстве и других видов продукции, что дало мощный толчок развитию промышленности. В 1878 г. Фредерик Уинслоу Тейлор подверг пересмотру существовавшую тогда практику в области управления производством. В своих работах Тейлор пользовался аналитическим методом и придавал особое значение нормированию повторяющихся операций и повышению эффективности труда. При этом он в полной мере использовал идею взаимозаменяемости деталей, предложенную Уитни, которая также основывалась на повторяемости операций. Тейлор изучал методы работы до мельчайших деталей, чтобы найти лучший способ выполнения каждой операции. Тейлор также полагал, что управление должно отвечать за планирование, отбор и обучение рабочих, определение эффективного способа выполнения каждого вида работ, достижение сотрудничества между руководством и рабочими и разграничение деятельности по управлению производством и чисто производственной деятельностью. В 1911 г. вышла его классическая книга «Принципы научного управления». Генри Л. Гантт был сотрудником Тейлора. Он развил еще один подход к управлению производством. Рассматривая технологический процесс как комбинацию отдельных операций, он разработал методы планирования последовательности операций, которые применяются и поныне (загрузочный и планировочный/временной графики Гантта). Гантт выдвинул собственные теории организации производства и поощрительных систем оплаты труда. Среди последователей Тейлора появились специалисты по анализу технологических операций и трудовых процессов. К ним обычно относят совместно работавших Фрэнка и Лилиан Гилберт, которые сумели расчленить технологические операции таким образом, что выделенные компоненты операций не зависели от содержания работы. Это позволило «проектировать» любую работу из стандартных компонентов, которые назвали «треблигами», что соответствует слову Гилберт, прочитанному наоборот. Лилиан Гилберт подчеркивала значение психологического фактора в трудовом процессе. Многие ее исследования посвящены проблеме утомляемости рабочего. В 1910-е гг. получил распространение термин «производственный менеджмент», который отражал совокупность научных подходов к управлению производством, сводившихся к управлению детерминированными производственными процессами. В1913 г. Генри Форд и позднее Чарльз Соренсон объединили идеи взаимозаменяемости деталей и сборочной полулинии по упаковке мясных продуктов и сортировке почты и дополнили их концепцией координируемой (синхронизируемой) сборочной линии. Во время Второй мировой войны Соренсон сконструировал сборочную линию, на которой каждый час собирался один бомбардировщик В-24 «Либерейтор». В 1924 г. Уолтер Шухарт использовал методы статистики в целях контроля качества и заложил основы статистического отбора выборок образцов и контроля качества процессов. Проблема взаимозаменяемости деталей, выдвинутая Уитни, нашла окончательное разрешение. Требования к технологии изготовления, обусловленные установленными допусками и спецификациями, можно было проанализировать с точки зрения затрат и результатов. Труды Шухарта выявили необходимость представления производства как системы. С течением времени стало очевидным, что такие факторы, как конструкция изделия, материалы, оборудование, квалификация рабочих, отношение к работе со стороны служащих, текучесть рабочей силы и условия труда взаимодействуют с требованиями потребителей в отношении качества продукции и цен на нее, а также с финансовыми вопросами. Одним из тех, кто обратил на это внимание, был У. Эдварде Деминг (1950). Он считал, что менеджмент должен способствовать улучшению условий труда и рабочих процессов и повышению качества изготавливаемых изделий. К середине XX в. произошли изменения в области изучения Вселенной. Она уже не представлялась абсолютным воплощением законов классической механики; физики отказались от чисто детерминистской трактовки основных научных законов. Эта система взглядов повлияла и на развитие производственного менеджмента. Теперь уже как на уровне отдельной технологической операции, так и на уровне производственного процесса аналитические методы обогатились новыми представлениями. Получили признание теория вероятностей и математическая статистика. Сформировалось представление о наличии риска и неопределенности и понимание того, что они играют важную роль в планировании. К решению производственных проблем стали широко привлекаться ученые. Они привнесли в менеджмент математическое моделирование, анализ систем, теорию принятия решений, линейное программирование, теорию массового обслуживания, теорию информации и теорию регулирования. Большинство из названных дисциплин получило развитие и применение благодаря появлению и совершенствованию электронных вычислительных машин, способных оперировать с большими объемами информации, необходимой для решения производственных и экономических задач. В современных бизнес-организациях информационный менеджмент предполагает использование компьютеров для обработки данных с целью получения необходимой для управления информации. Информационная наука является дисциплиной, в развитие которой внесли вклад многие ученые. Чарльз Баббидж был первым, кто сконструировал прототип компьютера (1832), а Ада Ловелейс, дочь поэта Байрона, впервые разработала схему его программирования. Столетие спустя зимой 1937-1938 гг. Джон Атанасов, сотрудник факультета университета штата Айова, описал и построил первый цифровой компьютер (ABC-компьютер). Эти и другие последующие достижения в области компьютеризации обеспечили производственный менеджмент возможностями решения проблем, которые ранее не могли рассматриваться. С компьютеризацией связано развитие прогнозирования, управления запасами, планирования материальных ресурсов, компьютерного проектирования (CAD), экспертных систем. Разработка протокола (стандарта) производственной автоматизации (MAP) дала возможность упорядочить использование средств компьютеризации для управления производством и обеспечить развитие производственных систем вплоть до создания компьютерных интегрированных перерабатывающих систем (CIM). В 1960-е гг. в науке управления появился термин «операционный менеджмент»". Многие ученые связывают его появление с расширением сектора услуг в экономике. Ряд последователей обусловливают появление этого термина с переходом к преимущественному использованию метода синтеза в управлении производством по сравнению с методом анализа. Понятие «синтез» относится к системе в целом. Использование метода синтеза в управлении предприятиями позволяет достигать высочайшего уровня в разработке стратегии предприятий и политики управления ими (У. Скиннер). В последние годы получил распространение менеджмент цепи поставок (SCM). Эта область знаний, активно развивающаяся на основе логистических принципов, позволяет уплотнять движение материальных потоков и уменьшать затраты в различных звеньях производства. Основные вехи развития производственного менеджмента представлены в табл. 1.1. В СССР развитие производственного менеджмента имело специфику, связанную с влиянием тейлоризма. Тейлоризм в советской экономической науке трактовался как система, имеющая двойственный характер, сочетавшая «утонченное зверство буржуазной эксплуатации и ряд богатейших научных завоеваний в деле анализа механических движений при труде, изгнания лишних и неловких движений, выработки правильнейших приемов работы, введения научных систем учета и контроля и т. д.». В условиях заидеологизированности государственного управления в СССР и господствующего в идеологии постулата о ведущей роли рабочего класса в стране представления о том, что является прогрессивным в системе Тейлора, а что не является таковым, было весьма затруднительным. Поэтому в СССР использование многих прогрессивных методов, разработанных мировой наукой управления производством, носило половинчатый характер, что снижало производительность труда и эффективность производства. Постепенно это отставание от капиталистических стран накапливалось, и к середине 1980-х гг. производительность труда в СССР была значительно ниже, чем в США, хотя это и не признавалось официально. Централизованно управляемая экономика, не способная обеспечить баланс затрат и результатов, лишь усиливала это отставание. В результате постепенно механизм управления производством в СССР приобрел ярко выраженный затратный характер. В поисках выхода из создавшегося положения стало очевидным, что в центре проблемы стоит само производство, т. е. производственный процесс и человек, его обслуживающий, который так и не овладел мировыми достижениями в организации производства. Получает развитие нормирование труда, внедряются компьютеры в управление производством. В СССР, начиная с 1960-х гг., большое внимание уделялось развитию автоматизированных систем управления производством (АСУП), которые рассматривались как панацея от недостатков организации производства на предприятиях. Однако несмотря на прилагаемые усилия, управление производственными процессами продолжало развиваться по «своим правилам», сохраняя все присущие ему недостатки. Задания, поступающие на рабочие места из информационно-вычислительного центра (ИВЦ), как правило, в силу тех иди иных причин не выполнялись или выполнялись не в полном объеме. В результате расхождения между планируемыми производственными процессами и фактическими процессами со временем только увеличивались, что делало АСУП неэффективным инструментом управления. Кроме того, процесс внедрения и усовершенствования АСУП был прерван распадом СССР, что предопределило отставание России в использовании вычислительной техники в управлении производством. В последние годы процесс компьютеризации управления производством в странах с рыночной экономикой получил дальнейшее развитие. Пожалуй, наиболее важным его результатом стало использование систем ERP практически повсеместно на предприятиях Запада. Эти системы можно рассматривать как развитие идеи АСУП, но на более высоком уровне.   5) калькулирование и производственный учет: составляющие управленческого учета

Калькулирование — группировка издержек по объектам калькулирования и исчисление себестоимости калькуляционных единиц.

Калькуляционный учет — это аналитическая группировка затрат производства на счетах управленческого учета, обеспечивающая необходимую информацию для калькуляции себестоимости. Для этих целей применяют счета 20–29 действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010), обособленных от других счетов в отдельную систему управленческого учета. 

В настоящее время кризис ограничивает конечный спрос, поэтому расчет себестоимости продукции необходим для управленческого звена предприятия в целях принятия решения о назначении цены товара. Какие методы используются для калькулирования себестоимости продукции в управленческом учет на предприятии? В предлагаемом материале вы найдете ответ на этот и некоторые другие вопросы. 

ОБЩИЕ ПОНЯТИЯ

Себестоимость продукции, работ, услуг является важной характеристикой, позволяющей рассчитать цену готовой продукции с учетом всех издержек производства. Себестоимость отражает затраты материальных ресурсов и денежных средств на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Очевидно, что в современных условиях нестабильного валютного курса, ограничительных санкций по отношению к России, неустойчивой конъюнктуры рынка калькулирование себестоимости представляет собой важную задачу для управленческого учета.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

• затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции;

• затраты на обеспечение предприятия рабочей силой (персоналом);

• отчисления в различные фонды и бюджеты;

• затраты на содержание, обслуживание и управление организацией;

• платежи сторонним организациям за оказание услуг по производству продукции;

• затраты на подготовку и освоение новой продукции;

• прочие затраты.

В зависимости от объема затрат себестоимость подразделяется на технологическую, сокращенную, производственную и полную (рис. 1). Технологическая себестоимостьсостоит из прямых производственных затрат на первичных участках производства. Информация о сокращенной производственной себестоимости обобщается в управленческом калькуляционном учете. Производственная и полная себестоимости формируются расчетным путем.

В управленческом учете применяют также показатели себестоимости, отличающиеся по методам их формирования, — плановая, нормативная и фактическая себестоимость.

Плановая себестоимость формируется путем расчетов по средним нормам затрат производства на предлагаемый объем. Нормативная себестоимость рассчитывается по действующим (текущим) нормам затрат на единицу продукции, работ, услуг, афактическая — по данным калькуляционного учета об издержках производства за определенный отчетный период.

Отдельно нужно выделить проектную себестоимость, которая рассчитывается при проектировании производства продукции, в бизнес-планах, сметно-финансовых расчетах для оценки эффективности предполагаемого производства продукта или процесса.

Калькуляционные статьи для общей калькуляции представляют собой развернутую номенклатуру из нескольких десятков статей, перечень которых существенно зависит от отраслевых особенностей производства, целей и задач калькулирования, определяемых высшим руководством организации.

Объектами калькулирования (носителями затрат) являются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке:

• продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности — по переделам, стадиям, отдельным процессам;

• изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые единичные изделия, строительные объекты, обусловленные этапы строительства и т. п.;

• виды работ и услуг — транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские и т. п.

Калькуляционная единица — это количественная мера конкретного объекта калькулирования. И если калькуляционный объект выражает весь объем продукции данного вида, то калькуляционная единица — только ту его часть, которая применяется для индивидуальной калькуляции и характеризует индивидуальную себестоимость данного вида продукции.

Все калькуляционные единицы можно свести к нескольким типологическим группам:

• натуральные единицы — штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы и т. п.;

• условно-натуральные единицы — обезличенные изделия одного вида (например, некое количество пар определенного вида обуви, производственный заказ, тонна литья, кубический метр железобетонных изделий и др.);

• приведенные или условные калькуляционные единицы — масса определенного продукта в пересчете на содержание полезного вещества (условный ящик стекла, молочные продукты с определенной жирностью и т. п.);