Калькулирование, учет затрат по объектам калькулирования

3) Текущие счета открываются  тем предприятиям и организациям, которым не может быть открыт  расчетный счет:

- некоммерческим организациям;

- обособленным подразделениям  юридического лица;

- состоящим на бюджете  учреждениям и организациям,  руководители которых не являются самостоятельными распорядителями кредитов.

Перечень операций по текущему счету ограничен, а распоряжаться  средствами можно только в строгом  соответствии с утвержденной сметой. Режим текущего счета должен определяться исходя из полномочий филиала, определенных в положении о нем, и обязательств перед бюджетами и государственными внебюджетными фондами в соответствии с действующим законодательством.

4) Валютный счет. Операции  с иностранной валютой могут  осуществлять любые предприятия.  С этой целью необходимо открыть  в банке, имеющем разрешение (лицензию) от Центрального банка России  на совершение операций в иностранной  валюте, текущий валютный счет. Банки,  получившие лицензию, называются  уполномоченными банками.

Работая по договорам-контрактам, заключенным российскими предприятиями - участниками внешнеэкономической  деятельности, оплата которых производится в иностранной валюте, предприятия  обязаны 30% выручки продавать на валютном рынке, через уполномоченные банки, в течение 7 дней со дня ее зачисления.[2] Эта особенность требует  первоначального отражения всей суммы поступившей выручки в  иностранной валюте на так называемый транзитный счет. Банк сообщает клиенту о зачисленных суммах с целью своевременного получения от него документа о продаже и зачислении инвалютных средств на текущий счет. Если распоряжение от предприятия о продаже инвалюты не получено, то банк может проводить ее самостоятельно.

5) Депозит. Часто денежные средства, потребности в которых в данный момент не существует, либо же их сумма не соответствует целевому назначению этих средств и предприятие считает необходимым накапливать определенную сумму денег (данным примером могут служить фонды накопления, амортизационные отчисления и т.п.), то предприятия нередко выбирает такую форму как депозит, который обеспечивает как высокую степень ликвидности денежных средств, так и доход на них. За счет этого предприятие может держать у себя деньги под рукой в то же время, не имея значительных потерь, не вкладывая эти деньги в производство.

6) Ценные бумаги. К денежным  средствам предприятия относятся  также ликвидные ценные бумаги, находящиеся в кассе предприятия  или в депозитарии банка. Функция,  выполняемая ценными бумагами, аналогична  функции депозита, однако имеет  ряд существенных отличий по  способу их обращения, степени  ликвидности и доходности. Так,  к примеру, досрочно изымая  денежные средства с депозита, предприятие может потерять часть  процентов, в то время как,  реализуя ценные бумаги оно  в зависимости от конъюнктуры  рынка может даже выиграть. В свою очередь, ценные бумаги можно разделить на следующие виды:

- Акция - ценная бумага, свидетельствующая о внесении пая в капитал акционерного общества. Дает ее владельцу право на присвоение части прибыли в форме дивиденда.

- Облигация - ценная бумага не предъявителя, дающая владельцу право на получение годового дохода в виде фиксированного процента.

- Вексель- вид ценной бумаги, денежное обязательство.

- Варрант - ценная бумага, выражающая льготное право на покупку акций эмитента в течение определенного времени по определенной цене.

-  Опцион- краткосрочная ценная бумага, дающая право ее владельцу купить или продать другую ценную бумагу в течение определенного периода по определенной цене контрагенту, который за денежное вознаграждение принимает на себя обязательство реализовать это право.

Всегда существуют преимущества, связанные с созданием большого запаса денежных средств, — они позволяют  сократить риск истощения наличности и дают возможность удовлетворить  требование оплатить тариф ранее  установленного законом срока. С  другой стороны, издержки хранения временно свободных, неиспользуемых денежных средств  гораздо выше, чем затраты, связанные  с краткосрочным вложением денег  в ценные бумаги (в частности, их можно условно принять в размере  неполученной прибыли при возможном  краткосрочном инвестировании). 

 2. Понятие финансовой  отчетности

Финансовая отчетность является способом предоставления финансовой информации, характеризующей деятельность хозяйствующего субъекта за определенный период. Независимо от того, является ли он отдельным самостоятельным  хозяйствующим субъектом, или входит в консолидированную группу хозяйствующих  субъектов.

Данные финансовой отчетности служат информацией, по которой можно  определить истинное финансовое положение  предприятия. Финансовая (бухгалтерская) отчетность дает возможность оценить  кредитоспособность предприятия, т.е. его способность полностью и  своевременно рассчитываться по обязательствам. Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Целью финансовых отчетов  является предоставление информации о  финансовом положении предприятия, показателях его деятельности и  движении денежных средств, необходимую, широкому кругу пользователей для  принятия экономических решений, т.е она содержит информацию полезную для:

-  принятия инвестиционных решений и решений по предоставлению кредитов;

- оценки будущих денежных потоков предприятия;

- оценки ресурсов, обязательств в связи с вверенными ему ресурсами;

- оценки работы руководящих органов.

     Отчеты различают по следующим признакам: по объему предоставляемой информации (частичный или общий); по цели составления (для внутренних или внешних пользователей); по периоду охвата (текущие или годовые отчеты).

     Бухгалтерский баланс (форма 1) – это способ обобщения и группировок хозяйственных операций за определенный период времени на определенную дату. Основой построения бухгалтерского баланса является двойственная группировка объектов бухгалтерского учета: по составу и функциональной роли, по источникам образования и целевого назначения. По строению баланс представляет собой двустороннюю таблицу: ее левая сторона – актив, отражающий состав и размещение хозяйственных средств, а правая сторона пассив, отражающий источники образования средств и их целевое назначение.

      
3. Анализ движения денежных средств

     Чтобы получить представление о реальном движении денежных средств на предприятии, оценить синхронность поступлений и платежей, а также увязать прибыль с состоянием денежных средств, следует проанализировать все направления поступления денежных средств, а также их выбытия.

Главная цель анализа движения денежных средств — оценить способность предприятия генерировать денежные средства в размере и в сроки, необходимые для осуществления планируемых расходов. Платежеспособность и ликвидность предприятия зачастую находятся в зависимости от реального денежного оборота предприятия в виде потока денежных платежей, проходящих через счета хозяйствующего субъекта. Поэтому анализ движения денежных средств существенно дополняет методику оценки ликвидности и платежеспособности и дает возможность более объективно оценить финансовое благополучие предприятия. Анализ денежных средств проводят по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности по формам 1, 2, 4, 5.

      Основным документом для изучения денежных потоков является отчет о движении денежных средств (ф. № 4), с помощью которого можно установить: степень финансирования текущей и инвестиционной деятельности за счет собственных источников; зависимость фирмы от внешних источников поступления средств; дивидендную политику в настоящий период и прогноз на будущее; финансовую эластичность, т.е. способность предприятия создать денежные резервы (чистый приток денежных средств); реальное состояние платежеспособности за истекший период (квартал) и прогноз на следующий краткосрочный период.

Анализ отчета о движении денежных средств должен отражать источники внутреннего, внешнего финансирования и направления использования средств. В процессе анализа выявляют, из каких источников предприятие получило денежные средства и по каким направлениям шло их потребление, какая статья баланса являлась источником пополнения денежных средств, а какая вызывала устойчивый их расход. Получаемая в результате анализа информация важна как для оценки платежеспособности, так и для планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия и оценки его перспектив.

      В настоящее время отчет о движении денежных средств признан в мировой практике основным источником данных для анализа финансово-экономического состояния предприятия.

     В мировой учетно-аналитической практике предприятия отчитываются о движении денежных средств, используя либо прямой, либо косвенный метод. Принцип составления отчета этими методами одинаков — необходимо выделить по возможности все операции, затрагивающие движение (приток и отток) денежных средств. Но необходимо также учитывать и определенные различия между, указанными методами. Прямой метод расчета основан на отражении итогов операций (оборотов) по счетам денежных средств за период. При этом операции группируются по трем видам деятельности. В составе отчета о движении денежных средств выделяют три основных раздела по характеру движения (поступление и расходование) денежных средств: 1-текущая деятельность; 2-инвестиционная деятельность; 3-финансовая деятельность.

     Текущая (основная) деятельность — основная уставная деятельность предприятия. Приток денежных средств в рамках текущей деятельности связан в первую очередь с получением выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также авансов от покупателей и заказчиков, отток — с уплатой по счетам поставщиков, отчислениями в фонды социального страхования и обеспечения, расчетам с бюджетом. С текущей деятельностью предприятия сопряжена и выплата (получение) процентов по кредитам и займам.

     Инвестиционная деятельность связана с приобретением или реализацией, созданием долгосрочных активов, поступлением дивидендов, процентов. Денежные оттоки по инвестиционной деятельности обусловлены осуществлением строительства, приобретением земельных  участков, зданий, сооружений, машин и оборудования, транспортных средств; приобретением нематериальных активов; приобретением долгосрочных ценных бумаг и долей участия в других предприятиях и другими.

     Финансовая деятельность связана с поступлением денежных средств вследствие получения кредитов и займов, финансовых вложений, погашением задолженности по полученным ранее кредитам, выплатой дивидендов.

Анализ движения денежных средств косвенным методом целесообразно  начинать с оценки изменений в  состоянии активов организации  и их источников по данным ф. № 1 «Бухгалтерский баланс». Затем оценивают, как изменения  по каждой статье активов и пассивов отразились на состоянии денежных средств  организации и ее чистой прибыли.

     Расчет денежного потока прямым методом (рис. 2) дает возможность оценивать платежеспособность предприятия, а также осуществлять оперативный контроль за поступлением и расходованием денежных средств. В Росси прямой метод положен в основу формы «Отчета о движении денежных средств». При этом превышение поступлений над выплатами как по предприятию в целом, так и по видам деятельности означает приток средств, а превышение выплат над поступлениями - их отток.

3. Понятие реформации  баланса, порядок и сроки ее  проведения. 

1.1.   Реформация баланса. 
    

     Реформация баланса — это процедура закрытия бухгалтерских счетов, на которых учитываются финансовые результаты. Это счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». При закрытии этих счетов бухгалтер выявляет конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год.[24] 
     В разделе VIII «Финансовые результаты» Плана счетов есть и другие счета: 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». По ним реформация не проводится. Но при составлении годового бухгалтерского баланса остатки по этим счетам (как, впрочем, и по другим счетам бухучета) следует проверить. 
     Итак, прежде чем проводить реформацию баланса, надо проверить, правильно ли сформированы остатки по счетам бухгалтерского учета, которые будут отражены в годовом балансе. При такой проверке бухгалтер должен в первую очередь опираться на результаты инвентаризации имущества и обязательств организации. 
     Напомним, что согласно пункту 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» любая организация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств. Это делается для того, чтобы подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Правила проведения инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.[3,14] 
 
     По сути, проверка правильности остатков, отраженных на бухгалтерских счетах, проводится во время инвентаризации соответствующего участка. Если выявлены расхождения между фактическим наличием материальных ценностей и данными бухгалтерского учета, то излишки подлежат оприходованию. Суммы недостач в пределах норм естественной убыли списываются, а сверх этих норм — предъявляются к возмещению материально ответственным лицам. Если виновные лица не установлены, недостачи по приказу руководителя организации списываются на финансовые результаты. Порядок учета излишков и недостач регламентируется пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Документ утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.[7] 
     Бывает, что расхождения между данными бухгалтерского учета и результатами инвентаризации вызваны ошибкой бухгалтера. В таком случае в регистры бухгалтерского учета вносятся соответствующие корректировки. Причем исправления по результатам годовой инвентаризации следует отразить в бухгалтерском учете на последнюю дату отчетного года, то есть на 31 декабря.[14] 
     Перед составлением годового баланса бухгалтеру нужно проверить, правильно ли сформирована стоимость остатков незавершенного производства (НЗП). Она отражается в виде сальдо по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу». Порядок расчета стоимости НЗП устанавливается в учетной политике организации по бухгалтерскому учету. Бухгалтеру нужно убедиться, что остатки НЗП на конец отчетного года сформированы в соответствии с принятой учетной политикой. 
     Нередко к искажениям в расчете НЗП приводят не ошибки бухгалтера в расчетах, а неправильное списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов со счетов 25 и 26. Порядок списания этих расходов утверждается в учетной политике по бухгалтерскому учету, и бухгалтер обязан его соблюдать. 
     Однако в ходе аудиторских проверок нередко выявляется, что учетная политика существует сама по себе, а бухгалтер списывает суммы со счетов 25 и 26, руководствуясь собственными суждениями. Это неизбежно приводит к неправильному формированию остатков НЗП. А если искажение будет существенным, то бухгалтерская отчетность может быть признана недостоверной. Поэтому бухгалтер при проверке счетов учета затрат на производство должен удостовериться, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются в соответствии с тем порядком, который установлен в учетной политике организации.[19,стр. 145] 
     Перед реформацией баланса следует тщательно проверить правильность остатков по тем счетам, данные которых полностью или частично формируются на основе расчетов бухгалтера. Это счета по учету амортизации основных средств и нематериальных активов (счета 02 и 05), отклонений в стоимости материальных ценностей (счет 16), торговой наценки (счет 42), оценочных резервов (счета 14, 59 и 63), резервов предстоящих расходов (счет 96), отложенных налоговых активов и обязательств (счета 09 и 77), расходов и доходов будущих периодов (счета 97 и 98). 
     Бухгалтеру нужно проверить, правильно ли сформированы суммы, учтенные на этих счетах, в каком размере они были списаны и насколько обоснованна сумма остатка (сальдо). Также следует убедиться, что суммы расходов и доходов списывались с указанных счетов своевременно. Это важно не только для правильного формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете, но и для правильного исчисления налоговых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.[21,стр. 270] 
     Кроме того, перед  реформацией баланса бухгалтеру нужно проверить суммы, отраженные на счетах учета финансовых результатов. Проверяя счет 90 «Продажи», бухгалтер должен удостовериться, что по всем отгрузкам была своевременно отражена выручка и правильно списана стоимость отгруженных товаров, что производственные и общехозяйственные затраты, относящиеся к продажам отчетного периода, а также расходы на продажу учтены в составе себестоимости продаж.[20,стр. 345] 
     На счете 91 «Прочие доходы и расходы» учитываются операционные и внереализационные доходы и расходы, а на счете 99 «Прибыли и убытки» — чрезвычайные расходы и доходы. Перед реформацией баланса бухгалтер должен проверить, правильно ли были классифицированы эти доходы и расходы и соблюдался ли установленный порядок их отражения в бухгалтерском учете. 
     Теперь перейдем к налогу на прибыль. На сегодня начисление этого налога в бухгалтерском учете требует больших трудозатрат от бухгалтера. Это связано с применением ПБУ 18/02.(Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом МинФина России №114н от 19 ноября 2002 г.)[12] 
     Перед составлением годового баланса бухгалтер должен проверить, правильно ли в бухгалтерском учете в течение отчетного года начислялся условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и формировались постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства. Напомним, что условный расход по налогу на прибыль начисляется на сумму бухгалтерской прибыли, а условный доход — на сумму убытка, полученного по данным бухгалтерского учета. Величина бухгалтерской прибыли (убытка) за отчетный период указывается по строке 140 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». 
     Постоянные налоговые обязательства и активы (ПНО и ПНА) формируются при наличии расходов и доходов, которые отражаются в бухучете, но не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли, и наоборот. В бухучете ПНО отражается проводкой Д 99 К 68. Если начислен ПНА, делается запись Д 68 К 99. 
     Чтобы проверить, правильно ли исчислены в бухгалтерском учете ПНО и ПНА, бухгалтер должен сопоставить их с разницей между суммами доходов и расходов, которые отражены в бухгалтерском учете, но не учтены (и никогда не будут признаны) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Либо, наоборот: между доходами и расходами, учтенными в налоговой базе, но не отраженными в бухучете. 
     Отложенные налоговые активы и обязательства начисляются, если момент признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. ОНА отражаются в бухгалтерском учете проводкой Д 09 К 68, а ОНО — записью Д 68 К 77. При погашении ОНА или ОНО делается обратная проводка. 
     При выбытии объектов учета суммы начисленных по ним ОНА и ОНО, которые нельзя отнести на расчеты с бюджетом, списываются на счет 99. 
     При начислении налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02 следует помнить, что в итоге сумма налога на прибыль, отраженная в виде сальдо на соответствующем субсчете счета 68, должна всегда совпадать с суммой налога, начисленной к уплате в декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.[21,стр. 203] 
     Несколько слов о налоге на имущество. После введения в действие главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ налогоплательщики задались вопросом, как в бухгалтерском учете начислять этот налог. До 2004 года порядок исчисления налога на имущество регулировался действующими тогда нормативными актами. Так, в пункте 11 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» указывалось, что сумма начисленного налога отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Но после вступления в силу главы 30 Налогового кодекса Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» был отменен, а вслед за ним утратила силу и упомянутая инструкция. 
     Многие бухгалтеры продолжают начислять налог на имущество по дебету счета 91 и включают его в состав операционных расходов. Запрета отражать сумму налога на имущества именно таким образом нет. Между тем это не единственно возможный способ. В соответствии с письмом Минфина России от 05.10.2005 № 07-05-12/10 «суммы налога на имущество, начисленные организацией к уплате в бюджет, формируют ее расходы по обычным видам деятельности». В таком случае организация вправе отражать налог на имущество единой суммой, например, на счете 25 или 26. Выбранный способ отражения налога на имущество в бухгалтерском учете закрепляется в учетной политике организации. 
     Проверяя расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами за отчетный год, бухгалтер может выявить ошибки. Чтобы их исправить, придется пересчитать налоговые базы по соответствующим налогам. После этого в налоговую инспекцию следует сдать уточненные декларации и расчеты за те периоды, в которых эти ошибки были допущены. В данные бухгалтерского учета также вносятся соответствующие корректировки. Если ошибки по налогам и сборам выявлены до составления годовой бухгалтерской отчетности, датировать исправления в бухучете по доначислению (уменьшению) налогов нужно 31 декабря отчетного года. 
     Если в течение отчетного года с организации взимались налоговые санкции, эти суммы должны быть отражены на отдельном субсчете счета 99. В конце года в составе сальдо на счете 99 могут числиться только неуплаченные суммы штрафных санкций, предъявленных налоговой инспекцией или внебюджетными фондами. 
 
При наличии недоимки по налогам и сборам организация обязана уплатить в бюджет пени. Они начисляются за каждый день просрочки налоговых платежей. Если у организации на конец года есть непогашенная налоговая задолженность, то перед реформацией баланса бухгалтер должен самостоятельно рассчитать сумму пеней, подлежащих уплате в бюджет к 31 декабря отчетного года, и отразить их на счете 99.[22,стр. 451]