Концептуальные основы бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике

Особое место в бухгалтерском  учете, проводимом по международным  стандартам, занимают вопросы отражения  прибыли и начисления налогов  на прибыль. Согласно этим стандартам предприятие в отчете о прибылях и убытках раздельно показывают прибыль, полученную от основной деятельности и от других, нетрадиционных хозяйственных  операций. Из полученной суммы прибыли  исключаются ошибки, связанные с  неточностями предыдущих периодов и  изменениями, происшедшими в учетной  политике. Вычитаются убытки от переоценки запасов, от реализации основных средств и нематериальных активов, а также штрафы за невыполненные договорные обязательства перед другими фирмами. В результате этих операций получается так называемая бухгалтерская прибыль.

После введения в действие главы 25 НК РФ и Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 многие рекомендации международных  стандартов по налогу на прибыль стати  применимы в российском бухгалтерском  учете. Заметно отличается российский бухгалтерский учет от учета по международным  стандартам способами внесения исправлений  в составленную отчетность. За рубежом  исправления, связанные с изменением учетной политики, обычно производят по решению руководства предприятия  или в связи с изменениями  стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а  общий результат корректировок  включают в отчет о прибылях и  убытках текущего периода. Способы  анализа хозяйственной деятельности предприятия, применяемые в международных  стандартах, разнообразнее используемых в практике российского бухгалтерского учета. Предпочтение отдается сравнительным  методам, например анализу изменений  во времени и составлению с  отраслевыми показателями. Широко используется метод определения функций чувствительности финансового результата по различным  параметрам. Способ коэффициентов, отражающих разнообразные аспекты деятельности предприятия, наиболее распространенный в России, западные специалисты считают  добротным, ном менее эффективным. Использование международного опыта  бухгалтерского учета на базе международных  стандартов позволит обогатить российскую практику. Кроме того, целый ряд  положений этих стандартов может  быть включен в бухгалтерские  математические модели, отображающие хозяйственную деятельность предприятий, для решения проблем налогового планирования и прогнозирования  финансового результата этой деятельности. [9.гл.25]

         3.2 Применение международных стандартов в России

В России переход на применение международных  стандартов бухгалтерского учета начался  еще в 1992 г. и продолжается в течение  всего периода экономических  реформ, проводимых в стране. Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. была утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на международные  стандарты учета и статистики, которая уже реализована по некоторым  направлениям.

 План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности, введенные в 1992 г., основаны на предположении, что учет капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций и от их собственников.    Устанавливалось также, что бухгалтерский учет ведется на предприятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, реализовались принципы обособленности, непрерывности и непротиворечивости, принятые в международных нормах бухгалтерского учета. С 1993 г. отчетность, в частности баланс, начинает составляться в нетто-показателях, как и принято международными нормами. С 1996 г. уже все отчеты составляются в нетто-показателях. В 1998 г. с принятием Минфином РФ Положения об учетной политике существенно расширилось применение международных принципов в российском учете, в частности была констатирована необходимость последовательного применения учетной политики и полноты учета всех фактов хозяйственной деятельности, подчеркнут принцип непротиворечивости учета и отчетности во всех их структурных составляющих, указано на необходимость соблюдения принципа рациональности бухгалтерского учета. Были констатированы основополагающие принципы международного учета: осмотрительность, приоритет содержания над формой, временная определенность учитываемых фактов хозяйственной деятельности. Внедрение последнего принципа в практику учета сопряжено с определенными трудностями, так как принцип предполагает начисление показателей и, в частности отражение дохода от реализации по факту отгрузки продукции покупателю и ее отчуждения от поставщика. Отсутствие оборотных средств у большинства организаций и тотальные неплатежи делают этот метод неприемлемым для определения налогооблагаемых доходов. Начиная с 1996 г. он последовательно применяется для составления бухгалтерской отчетности, несмотря на то, что большинство организаций налогооблагаемые доходы определяют кассовым методом. В 1996 г. были упорядочены формы отчетности, порядок оценки и содержания отдельных ее статей, что приблизило ее по основным характеристикам к международным нормам. В том же году вступил в действие Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете», был утвержден один из основополагающих стандартов, ориентированных на международные требования к бухгалтерскому учету - Положение «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н). Рассмотрим, как реализуются эти концепции в российском законодательстве и положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету. Своевременность финансовой отчетности. Законом РФ о бухгалтерском учете установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные - в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам представления отчетов более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах. Но в отношении самого учета информации и отражения в отчетности этот принцип не сформулирован в российском учете и не используется. Значимость. Финансовые отчеты должны содержать все данные, которые оказывают существенное влияние на оценки и решения их пользователей. Состав форм отчетности определен Законом о бухгалтерском учете. В Положении «Бухгалтерская отчетность организации»,содержится исчерпывающий перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в интересах всех ее пользователей. Специальном приказом Министерство финансов РФ определило понятие «существенности» показателей, подлежащих дополнительной расшифровке. Существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.

Ценность для прогнозирования. Она провозглашается несмотря на то, что отчетная информация относится к прошедшим событиям и служит для оценки результатов деятельности. Этому требованию отвечает стандартный набор показателей отчетности, предусмотренный стандартом и формами бухгалтерской отчетности со всеми приложениями к ней, утвержденными приказом Минфина РФ.

  «Учетная политика организации» содержит специальный раздел о раскрытии учетной политики. В нем сказано, что способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснениях к отчетности, в особенности тогда, когда изменения в учетной политике могут существенно повлиять на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности. Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете, в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость; таким образом, защищаются интересы пользователей. Реально контролируется только соответствие нормативным документам. На практике почти все российские компании представляют заведомо неверную информацию, но соответствующую нормативным документам.

В ПБУ 1\2008 «Учетная политика организации» предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется концепция приоритета содержания над формой.

Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским  кодексом РФ к активам любой организации  можно относить только стоимость  ее собственного имущества. Именно таким  образом трактуется положение п. 2 статьи 8 Закона о бухгалтерском  учете: «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно  от имущества других юридических  лиц, находящегося у данной организации». На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество  на внебалансовых счетах, несмотря на то, что по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному. По договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель оплачивает его и передает арендатору на полный амортизационный срок, т.е. по сути, безвозвратно. В течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с учетом процентов за пользование кредитом. Но лизинговое оборудование будет числиться и амортизироваться на балансе лизингодателя. Лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, лизинговое имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосрочный кредит на покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и эксплуатирующей. И в первом, и во втором случае оборудование используется в экономике организации с одинаковыми последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные характеристики структуры собственного заемного капитала и существенные отклонения в показателях эффективности. Понятность формы представления отчетности связана с ее стандартным содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны. Нейтральность. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к разным пользователям. Практическое применение этого принципа затруднено, поскольку при составлении отчетности доминируют интересы регулирующих органов.

Осмотрительность должна обеспечить нейтрализацию фактора неопределенности, влияющего на достоверность информации. Рабочая группа по международным  стандартам учета и отчетности под  осмотрительностью подразумевает  большую готовность к учету потенциальных  убытков или пассивов, нежели потенциальных  прибылей или активов.

В ПБУ 1\2008 «Учетная политика организации», установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Концепция осмотрительности изложена почти в такой же формулировке, как она представлена Рабочей группой по международным стандартам.

Возможность проверки обеспечивается целым рядом обязательных правил, установленных Законом о бухгалтерском  учете. Записи в бухгалтерском учете  осуществляются на основе оправдательных первичных документов, которые оформляются  на все хозяйственные операции в  порядке, предусмотренном статьей 9 Закона. Закон обязывает вести  бухгалтерский учет непрерывно с  момента регистрации организации  до ее ликвидации либо реорганизации, регистрируя на счетах бухгалтерского учета все хозяйственные факты  и результаты инвентаризации. Все  данные из первичных оправдательных документов регистрируются путем двойной  записи на взаимосвязанных счетах.

Сопоставимость информации гарантируется  нормами статьи 6 (п. п. 3, 4) Закона о  бухгалтерском учете и ПБУ 1\2008 «Учетная политика организации», которыми обеспечивается стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Статья 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные границы отчетного года и определяет, что квартальная (и месячная) отчетность является промежуточной и составляется недостающим итогом с начала отчетного года. Применение данного принципа также затруднено, так как российское законодательство очень часто изменяется, и соответственно меняются требования к составлению отчетности, а, следовательно, отчетность за разные периоды может отличаться.

Применение метода функционирующего предприятия прямо предусмотрено Положением  «Учетная политика организации»: учетная политика исходит из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства предприятия будут погашаться в установленном порядке. Реально он не применяется, так как экономическая ситуация в России очень часто изменяется и пользователи не могут делать выводы о дальнейшей деятельности предприятия исходя из данных финансовой отчетности. Применение метода начислений также предусмотрено Положением об учетной политике предприятия: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». В докладе Рабочей группы экспертов по международным стандартам указывается, что операции и события учитываются в отчетном балансе и отчете о прибылях и убытках на момент их возникновения, а не на момент поступления или выплаты денежных средств. Оба положения концептуально совпадают. Сегодня можно сказать, что подавляющая часть фактов хозяйственной деятельности отражается в бухгалтерском учете методом начисления. Для полного решения поставленной задачи приняты меры по реальному отделению бухгалтерской отчетности от налоговой отчетности.

Сопоставление и анализ концептуальных положений, изложенных в докладе  Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН, с законодательными нормами и стандартами в области  бухгалтерского учета и отчетности, действующими в РФ, позволяет убедиться  в том, что в российском бухгалтерском  учете задекларированы принципы, которые положены в основу международных  стандартов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что опасения зарубежных специалистов по поводу «непрозрачности» нашей отчетности имеют под собой  определенные основания, но они скорее относятся не к содержанию и форме  отчетности, а к ее составлению  и подтверждению. Закон «О бухгалтерском  учете», вступивший в действие в  ноябре 1996 года, предполагает, что в  составе бухгалтерской отчетности представляется аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетности.

В условиях нестабильности экономики  эта мера вполне оправдана и направлена на защиту пользователя отчетной информации от ее преднамеренного искажения.

Существенной проблемой для  пользователей отчетности является установление факта стабильности деятельности организации. Эта проблема усугубляется еще и тем, что в стране действуют  весьма упрощенные законодательные  правила, позволяющие любому зарегистрировать организацию, а затем прекратить операции и начать регистрировать другую организацию без ликвидации предыдущей.

Действующий План счетов перегружен и практически исчерпал себя. В  учете не отражаются отложенные затраты, предстоящие процентные платежи, весьма запутана методика отражения арендных отношений, оценки имущества, имеются сложности в отражении операций финансовых институтов, инвестиционных фондов. Бухгалтерский учет, а, следовательно, и отчетность, составляемая на этой базе, еще во многом обслуживают фискальные интересы. Сотрудники налоговых служб рекомендуют организациям такой порядок учета, который удобен для налоговых служб, но не соответствующий международным правилам составления финансовой отчетности. Крупным шагом в преодолении этих недостатков является Закон РФ «О налоговом кодексе», в котором предусмотрено разделение бухгалтерской и налоговой отчетности, что позволяет обеспечить большее соответствие бухгалтерской отчетности международным нормам.

Следует рассмотреть различия российского  порядка учета основных средств  от международного учета. Порядок учета, предусмотренный международными стандартами, раскрывается в МСФО 16, аналогом которому в российском учете служит ПБУ№ 6/01.  [6.п.1-3]