Концессии как фактор развития транспортного потенциала Республики Беларусь: учетно-аналитический аспект

3. Учитывать ли в составе нематериальных активов исключительное право концессионера на осуществление определенного вида деятельности с использованием данного объекта инфраструктуры. Как его оценивать?

4. Где учитывать:

а) Готовую продукцию, принадлежащую  концессионеру на праве собственности;

б) Готовую продукцию, принадлежащую  концеденту на праве собственности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЪЕКТОВ КОНЦЕССИИ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ НА ПРАВЕ СОБСТВЕННОСТИ, ПОСТОЯННОГО И ВРЕМЕННОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ В КОНТЕКСТЕ РАЗЛИЧНЫХ ТЕОРИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА

 

Деятельность  по договорам концессии является новым направлением развития инновационной  экономики Республики Беларусь, что  обуславливает отдельные методологические проблемы ее бухгалтерского учета. Важным вопросом является порядок отражения  в балансе объектов концессии, которые  могут использоваться на праве собственности, постоянного и временного пользования. Исследуем данную проблему с позиций  теории статического и динамического  баланса.

Предпосылкой  отражения в балансе только активов, на которые имеется право собственности, является методологический принцип  теории статического бухгалтерского учета, базирующейся на юридической концепции  защиты прав кредиторов.

Фундаментальная цель статического бухгалтерского учета  – выявление возможности покрытия долгов предприятия его активами, поэтому отражение в активе баланса  ценностей, не составляющих права собственности, признается невозможным [5, с. 49].

Противоположный методологический принцип  находит отражение в теории динамического  бухгалтерского учета. Как указывает  французский исследователь Ж. Ришар, «Динамический учет или, по крайней  мере, его первые попытки являются такими же древними как и статический  учет… с момента возникновения  двойной записи зародилась динамическая философия» [5, с. 76].

Теория  динамического бухгалтерского учета  исходит из целей выявления финансовых результатов, эффективности текущей  деятельности. В ее основу положен другой, относительно статической теории, методологический принцип: капитал «независимо от того, идет ли речь о собственном капитале (капитал, резервы и т.д.), заемном капитале (кредиторская задолженность) или о праве пользования капиталом, должен рассматриваться с точки зрения расчета его рентабельности (финансовой рентабельности собственного капитала и общей рентабельности совокупного капитала)» [5, с. 70].

Динамическая  концепция принимает во внимание средства, фактически вложенные в  предприятие, какой бы ни была форма  юридического контроля над ними, следовательно, в балансе «отражаются все  применяемые активы независимо от права  собственности на них, в том числе  арендованные, используемые на правах владения и пользования» [6, с. 33].

Таким образом, как подчеркивает Ж. Ришар, «динамическая теория в том, что  касается актива выступает антиподом  статической теории, так как не принимает во внимание такое понятие, как собственность (в части ее влияния на баланс)» [5, с. 76].

Современными  исследователями статической и  динамической концепций учета являются В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, М.И. Кутер, М.М. Гурская, Ж. Ришар,  Ф. Обербринкманн, А. Мокстер и другие ученые, которые отмечают, что в современной науке и практике можно наблюдать смешение элементов динамической и статической моделей учета.

Так, принципы динамической теории реализованы  в учете нематериальных активов [5, с. 73 – 74], учете амортизации [5, с. 81 – 83]. При этом французский ученый Ж. Ришар, исследуя теорию и практику статического бухгалтерского учета, указал, что признание ее сторонниками нематериальных активов как элементов динамической концепции показало слабость статической теории и неспособность проводить в жизнь свои исходные идеи [5, с. 62].

Однако  влияние статических тенденций  явно проявляется там, где речь идет о принципе собственности на объекты, включаемые в баланс организации. Указанная  юридическая трактовка включения  объектов в баланс действует во Франции, Германии, Республике Беларусь, Российской Федерации, Украине и других странах.

Во многих странах пересмотр  принципа собственности с позиций  теории динамического учета в  настоящее время имеет место  в случае финансового лизинга, когда  объект лизинга отражается в активе лизингополучателя. В соответствии с МСФО № 17 «Аренда» в случае финансовой аренды «На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого  имущества, или – если эти суммы  ниже – дисконтированной стоимости  минимальных арендных платежей, величина каждой из которых определяется при принятии аренды» [7, с. 200].

В Великобритании также «Активы, взятые в финансовую аренду, капитализируются и включаются в основные средства по справедливой стоимости» [8, с. 318].

В Республике Беларусь Инструкцией  о порядке бухгалтерского учета  лизинговых операций допускается учет объекта лизинга на балансе как  лизингодателя, так и лизингополучателя  в зависимости от условий договора. При этом «В зависимости от того, на балансе у какой из сторон договора числится предмет лизинга, вторая сторона  осуществляет бухгалтерский учет предмета лизинга на забалансовых счетах» [9].

Подобное исключение в применении принципа собственности к активам, отражаемым в балансе, предусмотрено в Российской Федерации [10], Украине [11], Венгрии [12, с. 90] и других странах.

На наш взгляд, исследуя проблему отражения в балансе организации  объектов концессии следует принять  во внимание специфику данного вида деятельности. Так, договор концессии преимущественно является долгосрочным, как и в случае финансового лизинга.

Исходя  из закона Республики Беларусь «О концессиях»  мы можем видеть, что концессионный  договор может заключаться на срок до 99 лет. По истечении срока  действия концессионного договора концессионер, добросовестно выполнявший условия  этого договора, имеет преимущественное право на заключение нового концессионного договора на тот же срок без проведения конкурса или аукциона или по его  желанию на меньший срок [13].

В законе о концессионных соглашениях  Российской Федерации срок действия концессионного соглашения устанавливается  концессионным соглашением с  учетом срока создания и (или) реконструкции  объекта концессионного соглашения, объема инвестиций в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения и срока окупаемости  таких инвестиций, других обязательств концессионера по концессионному соглашению [14].

Рассмотрев  Закон Республики Казахстан можем  отметить, что договор концессии  заключается на срок до 30 лет. Договор  концессии может быть продлён  путём заключения нового договора концессии  на дополнительный период, определяемый соглашением сторон при условии  выполнения концессионером принятых на себя обязательств.

Концессионеру, надлежащим образом исполнившему свои обязанности, предоставляется право  на бесконкурсной основе заключить  новое соглашение [15].

В законе о концессиях и концессионных  предприятиях в Республике Кыргызстан концессионный договор заключается  на срок до 50 лет. Продление срока  концессий производится по соглашению сторон и является основанием для  изменения условий концессионного договора в случае необходимости  [16].

Закон Украины «О концессиях» говорит  о том, что концессионный договор  заключается на срок, определенный в договоре, который должен быть не менее 10 лет и не более 50 лет. Концессионный  договор считается заключенным  со дня достижения договоренности по всем существенным условиям и подписания сторонами текста договора [17].

На  наш взгляд, исследуя проблему отражения  в балансе организации объектов концессии следует принять во внимание динамическую концепцию и  отражать объекты концессии в  балансе концессионера. В противном случае возникает парадоксальная ситуация, когда хозяйствующий субъект несет все риски за имущество, не числящееся у него на балансе, то есть происходит занижение действительной величины производственного потенциала концессионера, а, следовательно, искажение показателей эффективности его использования: фондоотдачи (отношение стоимости товарной продукции к среднегодовой стоимости основных средств), фондоемкости (обратный показатель фондоотдачи), рентабельности (отношение прибыли к среднегодовой стоимости основных средств) и др.

Отражение в балансе концессионера объектов концессии позволит:

1) достоверно  формировать информацию о производственном  потенциале организаций, занимающихся  концессионной деятельностью;

2) соблюсти  требование принципа экономического  содержания над юридической формой;

3) достоверно  формировать показатели анализа  концессионной деятельности.

Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете  и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания. Указанное требование приоритета экономического содержания над юридической формой содержат «Основные принципы подготовки и представления финансовой отчетности», подготовленные СМСФО: Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались в соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только юридической формой» [18, с. 173 – 174]. Принцип приоритета содержания над формой зафиксирован также в Российской Федерации. В соответствии с ПБУ 1/2008 отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования» [19]. Аналогичный принцип содержит Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996 XIV. Также в Законе Республики Беларусь мы можем видеть, что принцип преобладания экономического содержания означает, что  хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания [20].

Однако, признавая необходимость  отражения в балансе объектов концессии как принадлежащих, так  и не принадлежащих организации  на праве собственности, на наш взгляд, необходимо учитывать, что для оценки платежеспособности и кредитоспособности предприятия бухгалтерский баланс должен содержать информацию об активах, являющихся собственностью организации. В этой связи представляется необходимым  раскрывать в бухгалтерской отчётности информацию об объектах концессии, в  том числе, не принадлежащих организации  на праве собственности.

На основании изложенного  предлагаем учитывать объекты концессии  на праве аренды, постоянного, временного пользования в кадастровой оценке на отдельном субсчете 01/10.2 «Объекты концессии, не принадлежащие на праве собственности» к счету 01/10 «Объекты концессии».

Таблица 3 – Корреспонденция  счетов

Дт	Кт	Содержание хозяйственных  операций
01/10.2	01/10	Приняты в аренду основные средства
02-2	02-1	Отражена сумма амортизации, накопленная на момент сдачи в  аренду
20	02	Начислена амортизация
20, 26, 44	76	Начислена сумма арендной платы без учета НДС
18	76	На сумму НДС, выделенного  в договоре концессионера
76	51	Перечислена арендная плата  концеденту
68	18	Зачет НДС

 

 

 

 

4 ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПОСТУПЛЕНИЯ И ВЫБЫТИЯ ОБЪЕКТОВ КОНЦЕССИИ

 

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект основных средств, т. е. объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный  конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, а также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно  сочлененных предметов – это  один или несколько предметов, имеющих  общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Если у объекта, вновь вводимого в эксплуатацию, имеется в наличии несколько  частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект, принадлежащий  двум собственникам, отражается каждым из них в составе основных средств  соразмерно доле в общей собственности.

Единицей бухгалтерского учета многолетних насаждений признается вид искусственных насаждений независимо от количества, возраста и породы в  пределах определенной территории.

Капитальные вложения в земельные участки, в улучшение  земель, в объекты природопользования учитываются как отдельные инвентарные  объекты по их видам.