Консолидированная бухгалтерская отчетность

       На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

 

5.1.Общие принципы составления консолидированной отчетности

       В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

       Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:

       - типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

       - статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествовавшем отчетному;

       - числовые показатели отдельных активов, пассивов и хозяйственных операций должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания их пользователи не могут оценить финансовое положение группы или финансовый результат ее деятельности.

       Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм раскрывается в пояснениях с указанием причин, вызвавших это изменение.

       Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

       Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации, устанавливает головная организация.

       До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

       В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

       Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

       Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

       Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.

       Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством РФ или учредительными документами этой организации.

       Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.

       По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

       Сводная (консолидированная) статистическая отчетность финансово-промышленных групп составляется и представляется в Государственный комитет РФ по статистике центральной компанией в установленном порядке.

 

5.2.Порядок составления консолидированной отчетности

       Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

       - о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

       - о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

       - о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

       - об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

       - о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

       - о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

       - о внутригрупповых доходах и прибыли;

       - о приобретенных у организаций группы основных средствах;

       - о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

       Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

       При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

       - затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

       - остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

       - нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;

       - нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

       - чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

       - в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

       При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

       - задолженности по взносам в уставный капитал;

       - расчетов по коммерческим операциям;

       - кредитов, выданных предприятиям группы;

       - долгосрочных финансовых вложений;

       - векселей;

       - прочей задолженности;

       - краткосрочных финансовых вложений.

       Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в капитале дочерних предприятий.

       Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

       - уставный капитал;

       - резервный капитал;

       - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

       Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

       - первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

       - последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

       Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

       В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

       - метод  покупки (приобретения);

       - метод слияния (поглощения).

       Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

 

 

 

 

5.2.1. Метод покупки

 

       В соответствии с методом покупки на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. При этом покупаются не активы инвестируемой компании, а ее доля в акционерном капитале, т.к. покупка активов не влечет за собой необходимости в составлении консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации. При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, т.к. дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть разными.

       Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

       Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой является ценой фирмы, которая может иметь положительные или отрицательные значения. Положительный гудвилл возникает, когда цена покупки превышает справедливую рыночную цену. Отрицательный гудвилл возникает при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки.

 

Цены  фирмы = Цена покупки - Справедливая рыночная цена приобретенных идентифицируемых активов.

       Положительная цена фирмы отражается в консолидированном балансе по ст. «Нематериальные активы» и подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности. Отрицательная цена фирмы, показываемая как доходы будущих периодов, характеризует ожидаемые будущие доходы или выгоду от сделки при покупке предприятия по более низкой цене.

       Справедливую рыночную цену определяют дифференцированно по видам имущества. В западном учете выделяют 3 уровня влияния инвестора:

       - менее 20% в акционерном капитале инвестируемой компании;     

       - от 20 до 50%;

       - более 50% в акционерном капитале инвестируемой компании.

       Компании, владеющие более чем 20% акций, имеющих право голоса, оказывают существенное влияние на деятельность инвестируемой компании, которая называется родственной, или ассоциированной, в ГК РФ - зависимой.

       Основные признаки метода покупки:

       - инвестор учитывает приобретенные акции по покупной стоимости;

       - часть чистой прибыли инвестируемой компании инвестор записывает на увеличение, а убытки — в уменьшение инвестиции;

       - получаемые дивиденды инвестор относит на увеличение денежных средств и уменьшение инвестиций.

 

Текущая сумма инвестиций в балансе = Затраты на приобретение + Соответствующая доля прибыли - Соответствующая доля убытков - Полученные дивиденды.

 

       При установлении контроля инвестора над инвестируемой компанией каждая из этих компаний и составляет свою финансовую отчетность, но в силу особых связей они подготавливают и консолидированную отчетность.

 

5. 2.2. Метод слияния (поглощения)

 

       Альтернативой методу покупки выступает все  шире  применяемый  метод  слияния инвестора с инвестируемой компанией,  в  соответствии  с  которым  требуется незначительная  величина  денежных  средств  и  осуществляется  обмен  акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать  уплаты налогов, а  акционеры  не  лишаются  прав  собственности,  поскольку  взамен прежних акций получают новые (хотя часто пропорции  такого  обмена  явно  не выгодны прежним  владельцам).  При  слиянии  права  могут  приобретаться  не

только материнской компанией, но и компанией,  не  входящей  в  группу,  или перераспределяться между несколькими компаниями.

       Характерные черты метода слияния (поглощения):

       - активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

       - инвестиции показываются по номиналу;

       - прибыли,  полученные  дочерней  компанией  до  слияния,   включаются   в консолидированную отчетность.

      Применение  указанного метода разрешено  в следующих случаях:

       - материнская компания обменивает более 90% номинального капитала  дочерней компании;

       - осуществляется  обмен  акций  материнской  компании  на  акции  дочерней компании;

       - расчеты в денежной форме не должны превышать  10%  номинальной  стоимости выпущенных акций;

       - компании должны быть равновеликими.

      При этом  методе отсутствует цена  фирмы,  не  производится  переоценка

активов до их  справедливой  рыночной  цены,  что  привело  бы  к  повышению амортизационных отчислений.

 

5.2.3. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

 

      Консолидированный   отчет о прибылях и убытках  составляется  аналогично консолидированному  балансу, т.е. суммированием счетов  прибылей  и  убытков из отчетностей предприятий,  входящих  в  группу,  и  исключения  доходов  и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн  не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого.  В  его консолидированный отчет о прибылях  и  убытках  включаются  лишь  финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в  состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и  результатов