Консолидированная бухгалтерская отчетность

и (или) перегруппировки их в  составе  счета  прибылей  и  убытков.  Следует

отметить, что исключаются  не только выручка от реализации  продукции,  но  и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

       Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

      - консолидирование внутренних оборотов по  реализации  между предприятиями группы;

       - консолидирование прочих доходов и расходов;

       - консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.

     При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация,  когда  предприятия  группы  используют  разные  методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому  в  ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все  отчеты  о прибылях и убытках отдельных предприятий  группы  по  одному  из  этих  двух методов. Так  как  это  всегда  связано  со  значительными  затратами,  всем предприятиям концерна рекомендуется с самого  начала  придерживаться  одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о  прибылях  и убытках.

      Включение результатов совместно  контролируемого  предприятия  и  совместной деятельности  в  консолидированный  отчет  концерна  происходит   аналогично полному  консолидированию   при   использовании   метода   пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на  пропорциональном включении  в  отчет  концерна  приходящихся  на  долю  материнской  компании имущества  и  обязательств,  а  также  затрат  и  результатов   деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.

      Включение   в  консолидированную  отчетность  результатов  деятельности зависимых компаний отличается  от  консолидирования  дочерних  и  совместных компаний. Как уже отмечалось,  МСУ  рекомендуют  включать  их  результаты  в консолидированную отчетность с  помощью « доли  в  капитале», согласно которой участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в разделе внеоборотных активов  консолидированного  отчета.  В  качестве  даты первого включения в консолидированную отчетность  концерна  следует  считать начало его функционирования в качестве  зависимого.  В  первый  год  участие

материнской компании в зависимой  компании  отражается  по    первоначальной стоимости, складывающейся  из  затрат  на  ее  приобретение.  В  последующие периоды стоимостная оценка участия  будет  основываться  на  его  балансовой стоимости, и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых  прибылей  или убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.

 

6. Отличия от сводной отчетности

       В современной российской экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности встречаются два понятия "сводная отчетность" и "консолидированная отчетность". Использование их в качестве синонимов некорректно, поскольку эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально.

       В настоящее время сводные отчеты составляются в следующих случаях:

       1.При формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 15 января 1997 г. №3.

       2.При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.

       3.При наличии у организации дочерних и зависимых обществ.

       В остальных случаях по группе взаимосвязанных предприятий следует составлять консолидированную отчетность.

       Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная особенность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

       Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

       Составление консолидированной отчетности, сопряженное с элиминированием операций между компаниями, входящими в корпорацию, осуществляется в специальных таблицах, внесистемно, а не в учетных регистрах, предназначенных для отражения текущих операций.

       Вместе с тем текущий учет компаний - участников корпорации должен предоставить необходимую информацию для элиминирования и составления консолидированной отчетности, для чего и в плане счетов, и в отчетности выделены необходимые счета и статьи. Кроме того, компании могут получить необходимую для составления консолидированной отчетности дополнительную информацию, вводя нужные аналитические счета. Однако никакого специального подразделения в корпорации для ведения текущего учета, как правило, не создается, а составление отчетности поручается материнской компании.

       Понятие консолидированной отчетности требует также уточнения некоторых казавшихся незыблемыми аксиом отечественного учета. Ранее не подвергался сомнению тот факт, что в балансе компании отражается имущество, принадлежащее ей на основе права собственности. Наличие забалансовых статей (арендованных средств, товаров, принятых на комиссию, и др.) лишь подтверждало этот факт. В консолидированной отчетности, в частности в консолидированном балансе, отражается имущество, находящееся под контролем корпорации, так как каждая компания корпорации является самостоятельным юридическим лицом и обладает обособленным имуществом.

       Таким образом, сфера действия консолидированной корпоративной отчетности и учета в корпорации расширяется и не ограничивается лишь правом собственности на то или иное имущество.

7. Пример консолидации отчетностей материнской и дочерней компании

       Предположим, что материнская компания купила 1 января 2009 г. 80% голосующих акций дочерней компании. Требование наличия контроля соблюдено, поэтому следует консолидировать отчетность дочерней компании в отчетность группы. Используем метод покупки.

       Ниже представлены балансы материнской и дочерней компании, составленные по международным стандартам финансовой отчетности (табл. 1 и 2).

       Расчет чистых активов. Рассчитаем чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости. Допустим, что на 01.01.09 баланс дочерней компании отражает справедливую стоимость ее активов и обязательств. Чистые активы равны активы минус обязательства (табл. 3).

       По МСФО, предприятие приобрело 80% дочерней компании, которая стоит 160. В консолидированном балансе следует отразить 100% чистых активов дочерней компании и выделить в качестве обязательства (или капитала, в соответствии с проектом пересмотра IFRS 3) долю меньшинства в этих чистых активах – 20% от 160, т. е. 32.

       Расчет гудвилла. Размер инвестиций в индивидуальном балансе материнской компании равен 280, справедливая стоимость уплаченного вознаграждения материнской компанией за контроль над дочерней компанией с учетом того, что инвестиция была осуществлена наличными деньгами, также равняется 280. Как видим, за 80% чистых активов дочерней компании (160) было уплачено 280, т. е. произошла переплата. В соответствии с МСФО 3, разница попадет в гудвил. Гудвил – это превышение справедливой стоимости уплаченного вознаграждения над стоимостью доли приобретающей компании в чистых активах приобретаемой компании.

       Расчет:

       Вознаграждение – 280.

       Доля в справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании – (80% от 160) = 128.

       Гудвилл – (280 – 128) = 152.

       Гудвилл должен появиться в консолидированном балансе в качестве нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования.   Гудвилл должен ежегодно переоцениваться в целях признания убытка от его обесценения.

       Расчет доли меньшинства:

       Чистые активы дочерней компании – 160.

       Доля, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской копании – 20%.

       Доля меньшинства – (20% от 160) = 32.

       Предварительный вариант консолидированного баланса группы будет выглядеть следующим образом (табл. 4).

       Итак, в консолидированном балансе строка “инвестиции в дочернюю компанию” (в сумме 280) была заменена на строку “чистые активы” этой компании, т. е. добавлены показатели: основные средства (в сумме 150), запасы (310), дебиторская задолженность (50), резерв на оплату отпусков сотрудников (–50), обязательства (–300). В нетто-оценке это составило 160; разница между чистыми активами и инвестицией (280 – 160 = 120) была уравновешена гудвиллом в сумме 152 и долей меньшинства –32. Таким образом, баланс был сведен.

       При этом в консолидированном балансе остается акционерный капитал только материнской компании. В него не входит акционерный капитал и нераспределенная прибыль контролируемой дочерней компании. Поэтому с экономической точки зрения капитала дочерней компании как такового уже не существует – есть только капитал материнской компании.

 

Таблица 1. Входящий баланс материнской компании на 1 января 2009 г. по МСФО, млн руб.

Нематериальные активы	100
Инвестиции в дочернюю компанию	280
Основные средства	1000
Запасы	300
Резервы по сомнительным долгам	(100)
Итого активов	1580
Обязательства по отложенным налогам	100
Прочие обязательства	300
Итого обязательств	400
Акционерный капитал	500
Нераспределенная прибыль	680
Итого капитала	1180

Таблица 2. Входящий баланс дочерней компании на 1 января 2009 г. по МСФО, млн руб.

Основные средства	150
Запасы	310
Дебиторская задолженность	50
Итого активов	510
Обязательства	300
Резерв на оплату отпусков сотрудников	50
Итого обязательств	350
Акционерный капитал	100
Нераспределенная прибыль	60
Итого капитала	160

 

 

 

Таблица 3. Расчет чистых активов дочерней компании, млн руб.

Основные средства	150
Запасы	310
Дебиторская задолженность	50
Итого активов	510
Обязательства	300
Резерв на оплату отпусков сотрудников	50
Итого обязательств	350
Чистые активы	(510 – 350) – 160

 

Таблица 4. Вариант консолидированного баланса, млн руб.

	Баланс материнской компании	Операция	Баланс дочерней компании	Консолидированный баланс
Нематериальные активы	too	+	–	100
Гудвилл	–	Вводится в баланс (см. расчет)	–	152
Инвестиции в дочернюю компанию	280	Замена на ЧА дочерней компании	–	–
Основные средства	1000	+	150	1150
Запасы	300	+	310	610
Резервы по сомнительным долгам	(100)	+	–	(НЮ)
Дебиторская задолженность	–	+	50	50
Итого активов	1580	нет	510	1962
Обязательства по отложенным налогам	100	+	–	100
Обязательства	300	+	300	600
Резерв на оплату отпусков сотрудников	–	+	50	50
Доля меньшинства	–	Вводится в баланс (см. расчет)	–	32
Итого обязательств	400	нет	350	782
Акционерный капитал	500	Остается только материнская  компания	100	500
Нераспределенная прибыль	680	Остается только материнская  компания	60	680
Итого капитала	1180	нет	160	1180

 

 

 

8. Заключение

       В результате рыночных преобразований в Российской  Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить  новые  финансово-хозяйственные    операции    организаций.    Потребовались    перемены     в законодательстве,   уточнение    концептуальных    основ    и    методологии бухгалтерского учета и отчетности.