Консолидированная отчетность по МСФО

Если инвестор владеет  прямо или косвенно через другие дочерние предприятия не менее чем 20 % акций объекта инвестиций, имеющих  право голоса, это предполагает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не будет  четко продемонстрировано. И, наоборот, если инвестор владеет прямо или  косвенно через дочерние предприятия  менее чем 20 % акций с правом голоса объекта инвестиций, это предполагает, что он не имеет существенного  влияния, если такое влияние не будет  четко продемонстрировано.

При использовании метода долевого участия инвестиции первоначально  учитываются по себестоимости, а  их балансовая стоимость увеличивается  или уменьшается на долю инвестора  в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Корректировки балансовой суммы необходимы при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций, в результате изменений его структуры и величины, при переоценке имущества, машин, оборудования и инвестиций, возникновении курсовых разниц. ⁹

Согласно метода учета  по себестоимости инвестор отражает инвестиции в инвестируемое предприятие  по сумме фактических затрат и  признает доход только в той степени, в которой он получает чистую прибыль  объекта инвестиций, возникающую  после даты приобретения. Поступления, полученные сверх этого, записываются в уменьшение себестоимости инвестиций.

Инвестиции в ассоциированную  компанию должны отражаться в консолидированных  финансовых отчетах по долевому участию. Инвестор, имеющий инвестиции только в ассоциированные компании, может  и не составлять консолидированную  финансовую отчетность, если не имеет  дочерних предприятий.

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Методологические основы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

2.1 Нормативная база регулирования

 

Адаптация к российским условиям международных стандартов финансовой отчетности делает зарубежный опыт, накопленный  в области составления консолидированной  отчетности, ценным для отечественных  организаций. В последние годы возросло внимание к данному вопросу со стороны российских учетных организаций, появились нормативные документы  и методические указания по данному  вопросу, на повестке дня стоит вопрос о принятии закона о консолидированной  отчетности. Вместе с тем сохраняющаяся  несогласованность и некоторая  противоречивость нормативной базы определяют повышенный интерес к  методологическим основам составления  консолидированной отчетности отечественными организациями. Освещение вопросов, предопределяющих дальнейшее понимание  проблем составления консолидированной  отчетности, можно найти в ряде российских законов, принятых в последние  годы.

Прежде всего, наряду с  правовыми формами коммерческих организаций в Гражданском кодексе Российской Федерации даются определения дочерних и зависимых обществ. Изучение правового статуса акционерного общества помогает раскрытию системы участий компаний, входящих в группу.

В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное  общество, если другое (основное) хозяйственное  общество в силу преобладающего участия  в его уставном капитале, либо в  соответствии с заключенным между  ним договором, либо иным образом  имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного  общества. В Гражданском кодексе  Российской Федерации не устанавливается  доля основного общества в уставном капитале дочернего общества, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ. В ст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Другие аспекты определения  участия, зависимости и контроля между обществами рассматриваются  в Законе РФ от 22 марта 1991 г. № 948-I «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

В соответствии со ст. 18 этого  Закона приобретение лицом (группой  лиц) акций (долей) с правом голоса в  уставном капитале хозяйственного общества, при котором такое получает право  распоряжаться более чем 20 % указанных  акций (долей), а также приобретение лицом прав, позволяющих определять условия ведения хозяйствующим  субъектом его предпринимательской  деятельности либо реализовать функции  его исполнительного органа, осуществляется с предварительного согласия федерального антимонопольного органа на основании  ходатайства юридического или физического  лица.

Участниками финансово-промышленной группы признаются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная  ими центральная компания финансово-промышленной группы либо основное и дочерние общества, образующие финансово-промышленную группу. В состав финансово-промышленной группы могут входить коммерческие и  некоммерческие организации, в том  числе иностранные, за исключением  общественных и религиозных организаций (объединений). Участие более чем  в одной финансово-промышленной группе допускается. Порядок ведения  сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы утвержден Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24.

В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя  система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые  финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных актов и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

До недавнего времени  составление консолидированной  отчетности в Российской Федерации  регулировалось приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы.

Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидированной  отчетности. В первом шла речь об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось  составление консолидированной  отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками  договора о создании финансово-промышленной группы и уполномоченной на ведение  дел финансово-промышленной группы. Затем оба этих документа утратили силу.

Кроме указанных документов Минфин России утвердил приказ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», в который в 1999 г. были внесены изменения и дополнения.

В этом приказе дается боле точное определение сводной отчетности и указываются случаи, в которых  она составляется, рассматриваются  общий порядок составления и  представления сводной бухгалтерской  отчетности, правила объединения  показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

2.2 Принципы подготовки консолидированной отчетности

 

В соответствии с международными стандартами консолидированная  отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности. ¹⁰

Большая часть рассмотренных  выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла  отражение и в российских нормативных  документах, регулирующих составление  сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую  отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ  путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной  бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную  политику в отношении оценки аналогичных  статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична  от используемой для составления  сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской  отчетности с бухгалтерской отчетностью  головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной  бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую  отчетность объединяется бухгалтерская  отчетность головной организации и  дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных  Положением по бухгалтерскому учету  «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

2.3 Порядок составления консолидированной отчетности

 

Порядок составления консолидированной  отчетности группами взаимосвязанных  организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет  ряд особенностей. Перед началом  составления консолидированной  отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

- о финансовых вложениях  организаций группы в уставные  капиталы других организаций;

- о номинальной стоимости  акций (долей капитала) организаций  группы;

- о полученном организациями  группы эмиссионном доходе;

- об остатках кредиторской  и дебиторской задолженности  организаций группы друг другу;

- о кредитах и ссудах, выданных организациями группы  друг другу;

- о начисленных и выплаченных  дивидендах организациям группы;

- о внутригрупповых доходах  и прибыли;

- о приобретенных у  организаций группы основных  средствах;

- о приобретенных у  организаций группы и еще не  списанных материалах, товарах, готовой  продукции.

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета  взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной  отчетности данные отчетности материнской  компании и дочерних предприятий  объединяют поэтапно, чтобы представить  их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем  виде это можно представить следующим  образом:

• затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
• остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
• нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;
• нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
• чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
• в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах. ¹¹