Место аудита в системе контроля. Аудит и ревизия

Систематичность действий по оказанию аудиторских и сопутствующих  им услуг позволяет отграничить разовые действия субъектов (аудиторов), обладающих соответствующей правоспособностью, от постоянного процесса. При этом цель - получение прибыли при осуществлении аудиторской деятельности - достигается за счет оказания услуг в сфере аудита.

Наряду с признаками, присущими  предпринимательской деятельности, аудит обладает рядом качеств, которые  выделяют его в особый вид предпринимательства.

Во-первых, законодатель объявляет  цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть любые заинтересованные лица: юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда.

Указанная цель сообщает аудиторской  деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите.

Вместе с тем, будучи экономической  деятельностью, аудит по своей природе  предполагает осуществление аудиторских  услуг на возмездных началах. Аудиторская  организация, индивидуальный аудитор  получают вознаграждение за оказанные аудиторские и сопутствующие им услуги.

Таким образом, аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской  даже в том случае, когда юридическое  лицо осуществляет обязательный аудит.

Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Иными словами, не допускается объединение аудиторской с иными видами предпринимательской деятельности. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.

Профессионализм в аудиторской  деятельности достигается и поддерживается подготовкой и аттестацией специалистов, ежегодным повышением их квалификации, невозможностью совмещения аудиторской  с другими видами предпринимательской деятельности, а значит, сосредоточенностью лишь на своей профессии.

В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально  значимую функцию, наделены особыми  правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности). Законом предусмотрена возможность создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые наделяются определенными полномочиями по отношению к своим членам.

Помимо названных признаков  Закон об аудите выделяет также независимый  характер этой деятельности, выражающийся главным образом в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности.

Объектом аудиторской деятельности являются бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей.

Бухгалтерский учет представляет собой  упорядоченную систему сбора, регистрации  и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем  сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Соответственно объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением  отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
• аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.

Для общественных организаций (объединений) и их структурных  подразделений, не осуществляющих предпринимательской  деятельности и не имеющих, кроме  выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»² (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Понятие «аудит»  относится к числу категорий, которые применяются в целом ряде правовых актов различной отраслевой принадлежности. Употребление этого термина в нормативных источниках не всегда соответствует легальному определению понятия «аудит». Это может затруднять правоприменение соответствующих положений законодательных актов. Например, в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»³ Агентство по страхованию вкладов, выполняющее функции по обязательному страхованию вкладов, обязано подтверждать достоверность годового бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств фонда обязательного страхования вкладов, отчета о прибылях (об убытках), полученных от размещения и (или) инвестирования временно свободных денежных средств, для чего оно обязано привлекать независимую аудиторскую организацию. При этом ему надлежит иметь в своей структуре службу внутреннего аудита, подотчетную совету директоров, в компетенцию которого входит принятие решения о проведении внеочередных аудиторской и ревизионной проверок Агентства (ст. 25).

В соответствии с Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке  Российской Федерации (Банке России)»⁴ (далее - Закон о Банке России) Банк России имеет службу главного аудитора Банка России, непосредственно подотчетную Председателю Банка России, которая осуществляет внутренний аудит (ст. 95).

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об  обществах с ограниченной ответственностью»⁵ (далее - Закон об ООО) предоставляет право общему собранию участников общества принимать решение для проверок и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов, а также для проверки состояния текущих дел по решению общего собрания участников о привлечении профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета), лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа и участниками общества (ст. 48). При этом избираемая общим собранием участников общества ревизионная комиссия в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества. Кроме того, ревизионная комиссия имеет право в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и имеет доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (ст. 47).

Анализ законодательства позволяет говорить о том, что  аудитом называются и внутренние проверки, которые проводятся аудиторскими службами (ревизионными комиссиями) в организациях, и внешние проверки, осуществляемые контрольными (надзорными) органами в пределах своих полномочий, а также проводимые на основе гражданско-правового договора независимые проверки аудиторов. Аудиторы работают во внутренних аудиторских службах (ревизионных комиссиях) предприятий, занимают должности в Счетной палате, состоят в штате аудиторской организации или действуют как индивидуальные предприниматели.

При этом надо учитывать, что термин «аудитор»  употребляется в широком и  узком смыслах.

Аудитором в узком смысле является физическое лицо - работник предприятия, состоящий в должности аудитора, работник аудиторской организации, состоящий в должности аудитора, имеющий квалификационный аттестат аудитора, индивидуальный аудитор.

Аудитор в  широком смысле - это лицо, осуществляющее проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью.

Исходя из этого можно сделать вывод  о двух значениях понятия «аудит». В узком смысле аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами, регулируются Законом об аудите.

В широком  смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативно-правовыми актами.

Многие специалисты  считают, что логично называть аудитом  собственно проверку отчетности на предмет  ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывает на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий «аудиторская деятельность» и «аудита».⁶ Однако правоприменительная и судебная практика показывает совсем иное.

Аудиторская деятельность подлежит лицензированию; если рассматривать категорию «аудиторская деятельность» как аудит и  сопутствующие ему услуги, то для  оказания конкретной сопутствующей аудиту услуги не требуется лицензия на ее осуществление. Между тем оценочная деятельность, которая включена наряду с налоговыми, правовыми консультациями в перечень осуществляемых аудиторами услуг, в соответствии с действующим законодательством относится к лицензируемой. Это объясняется тем, что оценочная деятельность, т.е. деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости и осуществляемая оценщиком (юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями), по своей сути не является аудиторской деятельностью и регулируется нормами специального законодательства.⁷

В то же время  оценочной деятельностью, ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, налоговыми, правовыми  консультациями и т.п. могут заниматься лица, не имеющие статуса аудиторской организации либо индивидуального аудитора.

Таким образом, не все сопутствующие аудиту услуги по своей природе аудиторские; они  могут быть бухгалтерскими, налоговыми, консультационными и проч. Иными словами, аудиторы в своей работе выходят за рамки профессиональной деятельности, обладают правоспособностью, позволяющей им осуществлять не только профессиональные, но и другие услуги. Использование в понятиях корневого слова «аудит» дает определенную гарантию того, что оказание сопутствующих аудиту услуг не нарушит правило об исключительной аудиторской деятельности, которой могут заниматься лишь аудиторы.

Сопутствующие аудиту услуги принято классифицировать в зависимости от того, совместимы ли они с различными видами аудита при условии независимости аудиторской деятельности. К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, в частности, относятся услуги:

• по оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
• по постановке бухгалтерского учета;
• по улучшению ведения учета и составления отчетности; контролю ведения учета и составления отчетности;
• контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;
• по представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;
• консультационные и некоторые другие услуги.

К услугам, несовместимым с проведением  у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, относятся услуги:

• по ведению бухгалтерского учета;
• по восстановлению бухгалтерского учета;
• по составлению деклараций по налогам;
• по составлению бухгалтерской отчетности.

Аудиторская практика показывает, что  сопутствующие услуги занимают высокий удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Доля выручки аудиторских организаций от сопутствующих услуг может составлять до 80% общего объема реализации их организаций. В настоящее время значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги, а услуги по восстановлению бухгалтерского учета практически не востребуются.