МСФО (IAS) 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

В редких случаях бывает неясно, имеется ли существующая обязанность. В таких случаях компания принимает во внимание мнение экспертов, дополнительные свидетельства.

Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, называется обязывающим событием. Обязывающее событие - это событие, которое создает юридическую или вмененную обязанность, в результате чего у компании отсутствует другая возможность урегулирования данной обязанности. Чтобы событие было обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела реалистичной альтернативы переводу экономических выгод. Это происходит только в случаях, когда выполнение обязанности обеспечивается законодательно (юридическая обязанность) или когда событие создает действительные ожидания других сторон относительно того, что компания выполнит определенные действия (вмененная обязанность).

Условный актив – это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании. Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые создают возможность поступления в компанию экономических выгод.

Обременительный контракт – это договор, в соответствии с которым расходы, связанные с выполнением договорных обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.

Реструктуризация – это запланированная и контролируемая руководством компании программа, которая предусматривает значительные изменения:

      масштабов проводимой деятельности; или

      способов ведения коммерческой деятельности.

Российский аналог МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» - ПБУ 8/01 «Учет условных фактов хозяйственной деятельности» – несколько иначе трактует рассматриваемые категории, основные различия в характеристике терминов представлены в таблице 2.

6

Таблица 2 – Сравнительная характеристика требований МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/01 «Учет условных фактов хозяйственной деятельности» в части основных определений

6

1.3 Признание и оценка

Основным критериям признания и отражения в учете, заложенными в МСФО (IAS) 37, оценочных, условных обязательств и условных активов является наличие существующей обязанности с учетом высокой степени вероятности её осуществления и возможности достоверной оценки. В связи с этим для целей признания необходимо различать условное обязательство и оценочное обязательство.

В соответствии с п. 27 и 31 МСФО (IAS) 37 компания не должна признавать условное обязательство и условный актив. При этом условные активы и обязательства оцениваются непрерывно в целях обеспечения соответствующих изменений их развития в финансовой отчетности. В периоде, когда возникает вероятность оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды, или становится определенным поступление актива, в финансовой отчетности учитываемое ранее условное обязательство признается как оценочное обязательство, а условный актив – в качестве актива с учетом соответствующего дохода. Краткое описание характера и, где это целесообразно, оценочного значения финансового воздействия уловного актива и условного обязательства подлежат раскрытию на отчетную дату при наличии вероятности (кроме малой вероятности) их изменения.

Основное внимание в параграфе «Признание» МСФО (IAS) 37 уделяется признанию оценочных обязательств.

Оценочное обязательство должно признаваться при одновременном соблюдении следующих условий:

      у компании есть существующая обязанность в результате прошлого события;

      возникновение потребности в оттоке ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, с целью исполнения этой обязанности является вероятным;

      сумма обязанности может быть надежно оценена.

В финансовой отчетности отражается положение компании на определенную дату, в связи с этим в бухгалтерском балансе признаются только те оценочные обязательства, которые существуют на отчетную дату. Оценочные обязательства по затратам, которые необходимо будет понести в будущем, не признаются в финансовой отчетности.

В качестве оценочных обязательств признаются только те обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий компании. Примерами таких обязательств могут служить штрафы или затраты на очистку в результате загрязнения окружающей среды, которые приведут к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, в целях урегулирования обязательства, независимо от будущих действий компании. При этом следует различать случаи, когда компания приняла решения об изменении качественных характеристик работы и в связи с этим в настоящем периоде понесла затраты. В данной ситуации возможно избежать будущих затрат, связанных со штрафными санкциями и оценочное обязательство не признается.

Следует иметь в виду, что обязательство всегда предполагает наличие другой стороны, по отношению к которой существует эта обязанность. Однако в определенных случаях допускается, что обязанность существует по отношению к обществу в целом. Поэтому общество может создать оправданное ожидание того, что компания исполнит свои обязанности. Изменения в законодательстве или публичное заявление компании о намерении добровольно устранить ущерб, нанесенный окружающей среде ее деятельностью, могут привести к возникновению вмененной обязанности.

Для того чтобы организация могла признать обязательство в финансовой отчетности, необходимы не только наличие существующего обязательства, но и высокая вероятность выплаты по нему.

В соответствии с параграфом 24 МСФО (IAS) 37 при наличии нескольких аналогичных обязательств, например по гарантийному обслуживанию или по другим аналогичным договорам, вероятность выплаты определяется путем рассмотрения данного класса обязательств в целом. При этом следует учитывать, что вероятность оттока ресурсов по группе аналогичных статей может быть вполне высока в противоположность вероятности оттока по отдельно взятой статье.

МСФО (IAS) 37 обособленно рассматривает порядок признания операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации.

Стандарт запрещает признание оценочных обязательств для будущих операционных убытков, так как они не отвечают критериям признания и определению обязательства. Стоимость определенных активов может снижаться, поэтому компания должна проводить тест на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Обременительный контракт - это контракт, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается получить. Компания, имеющая обременительный контракт, должна признать и оценить его как оценочное обязательство. Некоторые контракты могут устанавливать права и обязанности каждой из договаривающихся сторон. В таком случае обусловленные договором события делают такой контракт обременительным.

Оценка неустранимых затрат по контракту должна осуществляться по наименьшей из двух величин: расходов на выполнение контракта и расходов на компенсацию или штрафы при невыполнении контракта. Компания может признать любой убыток от обесценения активов, относящихся к такому контракту в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Российские нормативные акты не предусматривают признания резерва в отношении обременительного контракта, как это предусмотрено международными стандартами. Кроме того, не урегулированы вопросы по учету и представлению в отчетности информации в отношении правовых требований в таком порядке, как это предусматривается международными стандартами.

Реструктуризация - это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании, существенно изменяет либо масштаб ее деятельности, либо способ ведения деятельности.

Под определение реструктуризации могут подпадать продажа или прекращение направления деятельности; прекращение деятельности в стране или регионе либо перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие; изменения структуры управления компанией; фундаментальная реорганизация компании, оказывающая существенное влияние на характер и направления деятельности.

Вмененная обязанность по реструктуризации возникает у компании только при выполнении следующих условий:

      имеется подробный формальный план по реструктуризации, определяющий предполагаемое направление деятельности и местоположение;

      компания предоставила информацию (создала обоснованные ожидания) об основных направлениях плана тем, кого он затрагивает (работники, заказчики, поставщики), или о начале осуществления этого плана.

Наличие плана является достаточной причиной для возникновения вмененной обязанности только в том случае, если запланировано начало его исполнения в ближайшее время и определены такие сроки завершения, которые не позволяют вносить в него существенные изменения. Решение руководства компании о реструктуризации, принятое до отчетной даты, не создает вмененной обязанности на отчетную дату. Поэтому в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты" необходимо раскрыть информацию только при условии, что данная реструктуризация носит существенный характер, т.е. представленный план реструктуризации вызовет интерес и повлияет на экономические решения пользователей финансовой отчетности.

Оценочное обязательство по реструктуризации включает только прямые затраты, вытекающие из плана реструктуризации и отвечающие двум условиям:

      затраты вызваны реструктуризацией; и

      не связаны с текущей деятельностью.

Кроме этого, стандарт запрещает включать в оценочные обязательства идентифицируемые будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации. Прибыль от ожидаемого выбытия активов также не должна учитываться при определении величины оценочного обязательства по реструктуризации.

В целом подходы к трактовке признания основных категорий, рассматриваемых в МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/01 совпадают, отметим кратко основные моменты в таблице 3.

6

Таблица 3 – Сравнительная характеристика требований МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/01 «Учет условных фактов хозяйственной деятельности» в части признания основных рассматриваемых категорий