Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ

     Согласно абзацу е) п. 1 Приказа Минфина России от 4 марта 1999 г. N 47 "О совершенствовании  работы по подготовке и государственной  регистрации нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации" акты Минфина России, признанные Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию в "Финансовой газете". Вторым формальным признаком акта Минфина России методического (нормативно-технического) характера является его опубликование в "Финансовой газете".

     Акты  Минфина России методического (нормативно-технического) характера не имеют самостоятельного обязательного для исполнения значения. Обязательность их исполнения обеспечивается (поддерживается) нормативными правовыми актами, т.е. в нормативном правовом акте должны содержаться предписания, устанавливающие для определенных лиц обязательность исполнения определенных актов методического (нормативно-технического) характера. Например, согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания, разработанные и утвержденные органами, имеющими право регулировать бухучет, обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

     Таким образом, если акты методического (нормативно-технического) характера противоречат нормативным правовым актам, то приоритет имеют последние (поскольку первые являются их производной)

     Итак, акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера  также являются обязательными для  исполнения, как и нормативные  правовые акты. Разграничение данных видов актов имеет значение для разрешения противоречий, что будет рассмотрено ниже.

     Акты  Минфина России, как нормативные  правовые, так и методического (нормативно-технического) характера издаются (принимаются) в  виде приказов, независимо от наименования утверждаемого ими текста (методические указания, указания и др.)

     Под нормативными актами, составляющими  систему нормативного регулирования  бухгалтерского учета, понимается совокупность нормативных правовых актов Минфина  России и его актов методического (нормативно-технического) характера. Данное определение вытекает из содержания п. 3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Согласно этому документу, "Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации".

     В регулировании бухгалтерского учета  также используется понятие "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете". Содержание данного понятия раскрыто в ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона "О бухгалтерском учете", других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

     Различать приведенные выше понятия (нормативные  правовые акты, акты методического (нормативно-технического) характера, нормативные акты, акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете) необходимо для правильного определения объема регулирующих актов при решении вопросов, относящихся к организации и ведению бухгалтерского учета, а также для разрешения отдельных видов противоречий. Например, согласно п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации "организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности".

     В приведенной норме установлены  две группы актов, которые следует  использовать при формировании учетной  политики: 1) акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете и 2) нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации. Как рассмотрено выше, к первой группе актов относятся Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Вторую группу актов составляют нормативные правовые акты Минфина России и его методические (нормативно-технические) акты, т.е. вторая группа состоит из совокупности приказов Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, независимо от факта регистрации в Минюсте России.

     По  наименованию утверждаемого текста приказы Минфина России, регулирующие бухгалтерский учет, подразделяются на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др.

     Рассмотрим  подробнее отдельные виды нормативных  актов Минфина России, их роль и  значение в регулировании бухгалтерского учета с целью выделения дублирующих друг друга актов - т.е. тех из них, которые регулируют одни и те же вопросы

     Положение по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) по законодательству РФ распространяет действие на все юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

     Положение регулирует широкий круг вопросов: 1) общие аспекты организации и  ведения бухгалтерского учета; 2) порядок бухгалтерского учета отдельных объектов: незавершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продукция и товары, незавершенное производство и расходы будущих периодов, капитал резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, прибыль (убыток) организации; 3) вопросы составления и представления бухгалтерской отчетности.

     Эти вопросы также регулируются Положениями  по бухгалтерскому учету (ПБУ). В связи  с тем, что с момента вступления в силу нового ПБУ не отменяются (не признаются утратившими силу) соответствующие нормы Положения, возникли многочисленные противоречия между данными актами.

     Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают  принципы и правила (критерии признания, оценки, группировки и т.д.) формирования информации об отдельных объектах бухучета (активах, обязательствах, операциях) и представления информации в бухгалтерской отчетности.

     По  виду регулирования Положения по бухгалтерскому учету подразделяются на нормативные правовые акты и на акты нормативно-технического характера.

     По  предмету (вопросу, сфере) регулирования  ПБУ подразделяются на:

     1) регулирование общих вопросов  организации бухгалтерского учета  ("Учетная политика организации"  ПБУ 1/2008);

     2) регулирование бухгалтерского учета  отдельных объектов (активов, обязательств, операций). Например, "Учет основных  средств" ПБУ 6/01, "Учет займов  и кредитов и затрат по их  обслуживанию" ПБУ 15/01 и др.

     3) регулирование общих вопросов  формирования бухгалтерской отчетности ("Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99);

     4) регулирование порядка раскрытия  и представления информации об  отдельных обстоятельствах деятельности  организации в бухгалтерской  отчетности ("События после отчетной  даты" ПБУ7/98, "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 12/2000 и др.).

     План  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждено Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (далее - Инструкция по применению плана счетов)

     Инструкция  по применению плана счетов устанавливает  единые подходы к применению Плана  счетов бухгалтерского учета и отражению  фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней  приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

     Инструкция  по применению плана счетов согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД не нуждается в государственной регистрации, поскольку не содержит правовых норм и является документом нормативно-технического характера.

     Инструкция  по применению плана счетов регулирует порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных (наиболее распространенных) фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям названная Инструкция может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету - они также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.

     Методические  указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др. Акты данного вида, как и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), по виду регулирования подразделяются на нормативные правовые акты и акты методического (нормативно-технического) характера.

     По  предмету регулирования подразделяются на две подгруппы. Первая издана (принята) по вопросам, ранее урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), например:

     Методические  указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина  РФ от 13 октября 2003 г. N 91н);

     Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н).

     Вторая  подгруппа издана (принята) по вопросам, ранее не урегулированным Положениями  по бухгалтерскому учету (ПБУ). Например,

     Методические  указания по формированию бухгалтерской  отчетности при осуществлении реорганизации  организаций (утверждены Приказом Минфина  России от 20 мая 2003 N 44н);

     Указания  по отражению в бухгалтерском  учете организаций операций, связанных  с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н);

     Методические  указания по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

     Причины противоречий актов данной группы с  другими нормативными актами по бухгалтерскому учету рассмотрены ниже.

     Акты  толкования представляют собой разъяснения  Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, которые, как правило, издаются в форме письма.

     Следует отметить, что фактически сложившиеся  система регулирования бухгалтерского учета не соответствует той, которая  предусмотрена Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Так, согласно положениям названной Программы, регулирование бухгалтерского учета включает:

     1) нормативное правовое регулирование  - осуществляется Федеральным законом  "О бухгалтерском учете";

     2) нормативное регулирование - осуществляется стандартами (Положениями по бухгалтерскому учету);

     3) методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии). Акты Минфина России рекомендательного,  разъяснительного и уточняющего  характера.

     Исходя из выше изложенного, в настоящее время, отдельные акты, относящиеся к актам методического обеспечения (методические указания, инструкции и др.), назначение которых заключается в установлении методов (способов, приемов) практической реализации норм ПБУ, получают после регистрации в Минюсте России значение нормативного правового акта и "поднимаются" на один уровень с ПБУ, обуславливая возникновение неясностей и противоречий.

     Таким образом, налицо "зарегулированность" отдельных вопросов нормативными правовыми актами одного уровня. Так, например, в отношении учета основных средств действуют следующие нормативные правовые акты Минфина России имеющие одинаковую юридическую силу:

     1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

     2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);