Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности в России и в международной практике

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.

    Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования.

    Обязательства – это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.

    Собственный  капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств.

    Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.

Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) – расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия.

    * Фактическая стоимость  приобретения или первоначальная стоимость (historical cost): для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

    * Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.

    * Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.

    * Дисконтированная или  приведённая стоимость (present value): для  активов – это дисконтированная  стоимость будущих чистых притоков  денежных средств в условиях  нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.

2.2. Краткая характеристика международных стандартов

Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:

• Применение МСФО в качестве национальных стандартов;
• Национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
• Фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира). Примерно в половине случаев основной причиной применения МСФО называется необходимость привлечения финансирования на международных рынках капитала;
• Наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил о введении МСФО с 2005 года для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк);
• Сами компании – по информации КМФСО в настоящее время уже тысячи компаний предоставляют финансовую отчётность в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д.

По состоянию на 2003 год международные стандарты финансовой отчетности имели следующий статус в различных странах мира (табл. 1). 

Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчётности, составленной в МСФО. Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития (вложивший в российскую экономику порядка 3 миллиардов долларов) требует:

• предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО;
• поддерживать определённый уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО;
• обеспечивать адекватную работу систем учёта затрат, бухгалтерского учёта и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты её деятельности.

Аналогичной практики придерживаются МВФ и Всемирный банк.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО – их адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

В настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании: ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «ВАЗ», ОАО «Северсталь», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Аэрофлот» и многие другие.

Несмотря на всё большее распространение МСФО ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это, прежде всего, США и Канада. Однако, в США, где сейчас применяются собственные стандарты бухгалтерского учёта US GAAP, в августе 2008 года Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. В соответствии с этим планом, уже с 2010 года транснациональные американские компании (ожидается, что к этому времени их будет не менее 110) будут в обязательном порядке предоставлять отчётность по МСФО. Предполагается, что с 2014 года формирование отчётности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.

Первый стандарт был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. В настоящее время действуют 34 стандарта. Каждый стандарт включает следующие элементы:

• объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;
• признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности;
• оценка объекта учёта – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;
• отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности.

В таблице 2 приведен перечень действующих на сегодняшний день стандартов.

Необходимо отметить, что в настоящее время ряд существующих стандартов в ближайшее время будет пересмотрен в рамках проекта по улучшению МСФО.  

  2.3. Отличия Российской  и западной практики учета

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.   

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/2008) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике.[5]

 Однако существуют сложности  с реализацией продекларированных  принципов на практике. Эта главная  проблема, которая пока остается  нерешенной до настоящего времени.

В таблице 3 приведён сравнительный анализ концептуальных основ бухучёта в международной и российской практике.

Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:

• Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
• В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО;
• В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
• Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
• Присутствуют различия в терминологии.

 Элементы финансовой отчетности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были даны выше.