Облік зносу та амортизації основних засобів

Амортизаційні відрахування – частина виробничого капіталу, що переходить у форму товарного, або частину вартості основних засобів, що поступає з виробництва в обіг. Для будь-якого підприємства амортизаційні відрахування представляють собою спосіб поступового повернення іммобілізованих коштів (які у свій час підприємство витратило на придбання та створення амортизуємого активу) у зворотні.

Неможливо достовірно визначити, на які цілі підприємство направляє  суми амортизаційних відрахувань, що попали у зворотні кошти. Вони починають власний рух, не пов’язаний з основними засобами, на які вони нараховуються. Вони можуть бути вкладені у ті ж самі або інші необоротні  активи, а також у інші ( не грошові) види зворотних засобів. Податкові органи повинні цікавитися виключно розміром амортизаційних відрахувань, а не їх подальшим використанням.

Отже, усі основні засоби, крім землі підвернені фізичному  та моральному зносу, тобто під впливом  фізичних сил, технічних та економічних  факторів  вони поступово втрачають  свої якості та приходять  до непотребу.  Поступове перенесення вартості діючих основних фондів на готовий продукт та накопичення грошового фонду для заміни  зношених об’єктів називається амортизацією. На світі декілька різноманітних концепцій амортизації. На Україні діє “натуралістична” концепція. 

 

Розділ  2.  Методи нарахування амортизації  основних засобів та порядок їх вибору для амортизаційної політики підприємства.

 

 

Як було зазначено  раніше,  поява П(С)БО №7  “Основні засоби”  остаточно провели межу між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів. У цьому розділі зупинимося на обліку амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку відповідно до умов П(С)БО №7, а також основні принципи, що передбачені ст..8 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Відповідно до П(С)БО №7, знос необоротних активів – сума амортизації об’єкту необоротних  активів з початку їх корисного  використання.

Амортизація – це систематичний  розподіл амортизуємої вартості незворотних  активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Визначення амортизуємої вартості запишемо у вигляді  формули:

                                    АВ = ПВ – ЛВ                              (2.1)

АВ – амортизуєма  вартість;

ПВ - первинна або переоцінена  вартість;

ЛВ – ліквідаційна вартість;

Первинна вартість визнається П(С)БО №7 як історична або фактична собівартість об’єкту основних засобів, а переоцінена вартість – як його вартість після переоцінки.

Ліквідаційна вартість – це та сума грошових коштів або  вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів при закінчені строку їх корисного використання мінус витрати, що пов’язані з вибуттям.

Ліквідаційна вартість визначається у момент отримання  об’єкту основних засобів. Якщо визначити її неможливо або важко, або якщо вона незначна, тоді її прирівнюють до нуля.  Відповідно до формули у цьому випадку первинна (переоцінена) вартість об’єкту буде рівна його амортизуємої вартості.

Отже об’єктом амортизації  є основні засоби, крім землі.

Нарахування амортизації  робиться протягом строку їх корисного  використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється наданим підприємством  при визнанні наданого об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), та зупиняється  на період його реконструкції, модернізації, добудови та консервування.

При визначені строку корисного використання (експлуатації) треба враховувати:

• очікуєме використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
• очікуємий фізичний та моральний знос;
• правові або інші обмеження відносно строку використання об’єкта та інші фактори;

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів  можна передивитися у випадку  зміни очікуємих економічних  вигод від його використання.

Відповідно до П(С)БО №7 амортизація основних засобів нараховується з використанням наступних методів:

• прямолінійного (прямолінійного списання);
• зменшення залишкової вартості;
• прискореного зменшення залишкової вартості;
• кумулятивного (суми кількості років);
• виробничого (метод суми одиниць продукції).

Наведені методи нарахування  амортизації можна умовно поділити на два види:

• методи амортизації, що базуються на часі використання основних  засобів (прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний);
• метод амортизації, який базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів (виробничий),

Розглянемо  особливості  нарахування амортизації основних засобів різними методами на умовному прикладі ( і при умові незмінності первісно визначених облікових оцінок).

Підприємство  “АБВ” придбало виробниче обладнання:

• первісна вартість – 20 000 грн.;
• ліквідаційна вартість – 2000 грн.;
• очікуємий строк корисного використання обладнання – 5 років.

Очікуємий обсяг виробництва продукції, що буде виготовлена з використанням придбаного обладнання – 14 400 одиниць.

 

Прямолінійний метод  амортизації основних засобів.

При використанні прямолінійного методу вартість об’єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації.

Річна сума амортизації  визначається діленням амортизуємої вартості на очікуємий строк використання об’єкту основних засобів:

                     А = АВ / Т                         (2.2)

А – сума амортизаційних відрахувань, грн.;

АВ – амортизуєма  вартість об’єкту, грн.;

Т - очікуємий строк  використання об’єкту.

За рік це складає (20 000 – 2000) / 5 = 3600 грн.

Сума нарахованої амортизації  також може бути розрахована множенням  амортизуємої вартості основних засобів на норму амортизації.

                        А =  АВ * Н                      (2.3)

Н – норма амортизації.

Річна норма амортизації  по цьому методу є величина, зворотна очікуємому строку корисного використання основних засобів  у відсотках:  1 / 5 * 100 % = 20 %.

Звідси річна сума амортизації рівна: ( 20 000 – 2000) * 20 % = 3600грн.

Ця сума амортизації  буде включатися щорічно (з року у  рік), протягом строку корисного використання об’єкту, у склад витрат підприємства та відображатися у Звіті про  фінансові результати. На цю ж суму рівномірно (з року у рік) буде збільшуватися накопичена амортизація (знос) та відповідно зменшуватися залишкова вартість об’єкту основних засобів, що відображаються у Балансі (табл. 2.1)

 

ПОКАЗНИКИ	РІК 0	РІК 1	РІК 2	РІК 3	РІК 4	РІК 5
Амортизаційні відрахування за рік	-	3600	3600	3600	3600	3600
Накопичена  амортизація (знос) на кінець року	-	3600	7200	10 800	14 400	18 000
Залишкова вартість на кінець року	20 000	16 400	12 800	9200	5600	2000

 

Таблиця 2.1  Нарахування  амортизації основних засобів прямолінійним методом, грн.

 

Метод прямолінійного списання, як правило використовується по відношенню до об’єктів основних засобів, стан яких залежить виключно від строку корисного  використання та на них не діє вплив  інших факторів. До таких основних засобів  відносять будови, споруди, меблі та інші.

Характеризуючи метод  прямолінійного списання, не можна  не відмітити його переваги у простоті розрахунків та рівномірності розподілу  сум амортизації між обліковими періодами, простоті, точності розрахунків. Його використання особливо доцільно, коли ступінь експлуатації  об’єкта основних засобів у кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об’єкту із року у рік.

Але ж недоліком такого методу є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а також не робиться реальна оцінка виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації. Практика показує, що знос машин збільшується у перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а у останні роки експлуатації знос машин знову зростає. Що до морального зносу машин, то він також нерівномірний. Застосування наданого методу не завжди забезпечує повне перенесення вартості основних засобів на знов створений продукт, в результаті чого створюється недоамортизація основних засобів, що є прямим збитком підприємства.

Виробничий метод  амортизації основних засобів.

Для окремих видів  основних засобів нарахування амортизації  робиться на основі сумарної виробітки об’єкту за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованих годин, кілометрах пробігу тощо).

 Місячна сума амортизації  розраховується співвідношенням  амортизуємої вартості об’єктів  основних засобів та очікуємого об’єму продукції (робіт, послуг) за весь рік корисного використання такого об’єкту основних засобів. Як відмічалося раніше, амортизуємою вартістю об’єкту основних засобів є первинна вартість, зменшена на його ліквідаційну вартість.

Таким чином, норму амортизації по цьому методу можна розрахувати по формулі:

                       Н = АВ / ОД                       (2.4)

ОД – розрахунковий  об’єм діяльності (виробництва).

Нарахування амортизації  за весь період експлуатації характеризується даними, що наведені у таблиці 2.2.

 

ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ	РІК	ФАКТИЧНИЙ ОБ’ЄМ ПРОДУКЦІЇ, ОД.	АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК	НАКОПИЧЕНА  АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ
20 000	0	-	-	-
16 750	1	2600	2600 * 1.25 = 3250	3250
12 875	2	3500	3100 * 1.25 = 3875	7125
8500	3	3500	3500 * 1.25 = 4375	11 500
4750	4	3000	3000 * 1.25 = 3750	11 250
2000	5	2200	2200 * 1.25 = 2750	18 000

 

Таблиця 2.2  Нарахування  амортизації виробничим методом, грн.

 

У нашому прикладі очікуємий  об’єм продукції з використанням обладнання складає по рокам, од.: 1 рік – 2600; 2 рік – 3100; 3 рік – 3500;   4 рік – 3000; 5 рік – 2200; Усього 14 400.

Виробнича норма амортизації  на одиницю продукції:                          (20 000 – 2000) / 14400 = 1.25 грн./од.

Відзначимо, що при використанні виробничого методу сума амортизації, яка визнається витратами звітного періоду, та балансова вартість об’єкту при використанні цього методу змінюється у зрівнянні з попереднім періодом прямо пропорційно об’єму виробленої продукції (робіт, послуг).

В основі цього методу лежить припущення, що фактично отриманий  прибуток від експлуатації відповідного нематеріального активу у кожному  звітному періоді пов’язаний з випуском одиниць продукції, вироблених з  його участю у цих звітних періодах. Існує точка зору, що на такий вид обладнання, як верстат, амортизація повинна нараховуватися в облікових цінах пропорційно одиницям виробленої на ньому продукції у кожному звітному періоді (на основі первісно визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно часу с початку експлуатації (як передбачає прямолінійний метод). При цьому стверджується, більшість виробничих активів приймають участь у створені прибутку (та відповідно зношуються) лише тоді, коли вони використовуються у виробництві.

Метод нарахування зносу  пропорційно випуску продукції  також дуже простий, раціональний та систематичний. Краще за все його використовувати тому випадку, коли відносно активу, на який нараховується  знос, можна визначити фактичний  об’єм виробленої продукції.  Його використання також доцільно, коли економічна користь того чи іншого необоротного активу зменшується у зв’язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв’язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманням прибутку, у випадку, якщо використання відповідного необоротного активу у різні періоди неоднакові. Але, не дивлячись на плюси, цей метод у закордонній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки дуже складно визначити фактичний об’єм продукції, виробленої з використанням того чи іншого необоротного активу.

Метод зменшення залишкової вартості.

Сутність наданого методу  складається у визначенні річної суми амортизації об’єкту основних засобів виходячи з основної вартості такого об’єкту на початок звітного року. Сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом перемноження остаточної вартості об’єкту основних засобів на норму річної амортизації.