Организация учета нематериальных активов

Нематериальные активы могут поступать в организацию  следующими способами:

1. приобретение нематериальных активов за плату;
2. создание нематериальных активов самой организацией;
3. поступление нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации;
4. безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и физических лиц;
5. поступление нематериальных активов в обмен на другое имущество»[3, с. 124].

Поступление нематериальных активов в организацию происходит в следующих случаях:

• приобретение нематериальных активов за плату;
• создание нематериальных активов собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей;
• внесение нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;
• получение нематериальных активов на безвозмездной основе;
• приобретение нематериальных активов по договору мены.

«Аналитический учет наличия и движения нематериальных активов ведется в бухгалтерии  по карточкам учета нематериальных активов. В налоговом учете нематериальных активов может применяться регистр  для учета амортизации нематериальных активов. В случае если отсутствуют объекты нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и порядку начисления амортизации, то целесообразно использовать одну разработочную таблицу и для целей бухгалтерского, и налогового учета»[1, с. 121] .

Объекты, не перечисленные  в ПБУ 14/2000, не должны учитываться  в качестве нематериальных активов. К такому виду активам относятся: компьютерные программы, информационные базы данных и другие. Затраты по приобретению программных продуктов должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Приобретение  НМА за плату

Фактические расходы, связанные  с приобретением нематериальных активов сначала отражаются по Дебиту счета 08 «Вложения во необоротные активы» (субсчет 80-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету  фактические расходы, учтенные на счете 08 субсчет 08-5, относятся на Дт счета учета нематериальных активов.

«Пунктом 6 ПБУ 14/2000  предусмотрено, что если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

По-видимому, подразумевается  включение в стоимость НМА  процентов за отсрочку платежа в  рамках коммерческого кредита, следовательно, если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в НМА даже в том случае, когда актив уже принят к учету. Порядок начисления амортизации по НМА, приобретенных на условиях коммерческого кредита не ясен»[9, с. 211].

Пример 2

Приобретения НМА на условиях коммерческого кредита

АО «Зеленый дом» на основании  договора о полной уступке всех имущественных  прав посредством агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрела  исключительное право на программу  для ЭВМ. Стоимость права составила 550 000 руб. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа в течение периода, не превышающего 3 месяцев с момента регистрации прав. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0.02% стоимости права, указанной в договоре. Вознаграждение агента – 18 000 руб., в т.ч. НДС 3000, сумма расходов, возмещенных агенту, составила 10 000 руб. плюс НДС. Организацией также подана заявка на регистрацию договора уступки прав, стоимость которой – 5000 руб. Оплата стоимости права осуществляется через 5 дней после регистрации договора-уступки.

Д08 5К60 – 550 000 руб. – отражена стоимость права

Д08 5К60 – 5000 руб. – отражена стоимость регистрации

Д08 5К60 – 15 000 руб. – отражена стоимость услуг агента

Д08 5К60 – 10 000 руб.  – в стоимость права включены расходы, возмещенные агенту

Д19 К60 – 3000 руб. – выделен НДС с комиссионного вознаграждения

Д19 К60 – 2000 руб. – выделен НДС по расходам агента

Д60 К51 – 30 000 руб. – оплачена стоимость услуг агента и возмещенные расходы

Д04 К08-5 – 580 000 руб. – на основании регистрации право отражается в составе НМА

Д60 К51 – 550 550 руб. – оплачена стоимость прав с учетом процентов за отсрочку (550 000+550 000*0,02%*5)

Д08 К60 – 550 руб.   – отражается величина начисленных процентов

Д04 К08 – 550 руб. – проценты включаются в стоимость НМА

Базы данных и программы  ЭВМ подлежат включению в состав НМА только в том случае, когда  организация приобретает исключительные права на них. Если организация приобретает  базы данных и программы ЭВМ в пользование при сохранении исключительного права за организацией-правообладателем, то они не могут быть включены в состав НМА и должны учитываться в составе расходов будущих периодов (сч.97) с последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение их срока полезного использования.

 

1.2 Учет амортизации нематериальных активов

 

«При использовании  нематериальных активов их стоимость  погашается посредством амортизации  в течение установленного срока  их использования( п. 14 ПБУ 14/2000)»[8, с. 100].

«Начисление амортизации нематериальных активов производится в бухгалтерском учете независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Существует 3 способа  начисления амортизации нематериальных активов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из  способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение  всего их срока полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• ожидаемого срока использования этого объекта.

Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы амортизационных  отчислений устанавливаются в расчете  на 20 лет (но не более срока деятельности организации), то есть исходя из максимального срока действия патента на изобретение.

Для отдельных групп  нематериальных активов срок полезного  использования определяется исходя из количества продукции или иного  натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В течение отчетного  года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются  ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При линейном способе  амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования»[4, с. 356].

Пример 3

Организация «Транс-телеком» приобрела исключительное право на программный продукт стоимостью 18000 руб. (без НДС). Срок полезного использования данного актива установлен в 4 года (48 месяцев).

Годовая сумма амортизационных  отчислений составит 4 500 руб. (18 000 руб. / 4 года).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 рублям (4 500 руб. / 12 месяцев).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 4

Основываясь на данных примера 2, рассчитаем амортизацию.

Годовая норма амортизации  составит 25% (100% / 4 года).

1 год эксплуатации:

Сумма амортизации 4 500 руб. (18 000 рублей х 25%).

Остаточная стоимость  после 1 года эксплуатации 13 500 руб. (18 000 рублей – 4500 руб.).

2 год эксплуатации:

Сумма амортизации 3 375 руб. (13 500 руб. х 25%).

Остаточная стоимость  после 2 года эксплуатации 10 125 руб. (13 500 рублей – 3375 руб.)

3 год эксплуатации:

Сумма амортизации 2 531,25 руб. (10 125 руб. х 25%).

Остаточная стоимость  после 3 года эксплуатации 7 593,75 руб. (10 125 рублей – 2 531,25 руб.).

4 год эксплуатации:

Сумма амортизации 1 898,44 руб. (7 593,75 руб. х. 25%).

Остаточная стоимость  нематериального актива после окончания  срока полезного использования  составляет 5 695,31 руб.

Как видно из примера, сумма амортизации, начисленной  в течение срока полезного  использования нематериального  актива, меньше первоначальной стоимости объекта. Недоамортизированная сумма должна быть включена в сумму амортизации данного объекта за последний год его эксплуатации, следовательно, в последний год эксплуатации амортизация составит 7 593,75 руб.

 

1.3 Учет выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы могут выбывать из организации различными способами, основными из которых являются их продажа, списание вследствие истечения  срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, выбытие в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости НМА служат:

1. прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;
2. уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

При этом если амортизационные отчисления по списываемым НМА отражались в  бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих НМА  подлежит списанию сумма накопленных  амортизационных отчислений.

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и иным выбытием НМА, относятся к операционным расходам. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи НМА относятся к операционным доходам.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Операции по списанию НМА должны учитываться на счете 04. Сумма накопленной амортизации по выбывающим НМА списывается непосредственно на счет 04. После окончания процедуры выбытия актива его остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

«Списание объекта НМА после истечения  срока его полезного использования с полностью начисленной амортизацией не оказывает влияния на финансовый результат организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

При списании НМА приказом руководителя создается специальная комиссия, которая устанавливает причины списания, составляет акт, который передается в бухгалтерию, где ставится отметка в инвентарной карточке о выбытии»[6, с. 118].

Пример  5

Сумма оценки составляет 200 000 руб.; балансовая стоимость -  160 000 руб.

Дебет счета 58     «Финансовые вложения»

Кредит счета 91    «Прочие доходы и расходы»:

Субсчет 1              «Прочие доходы» - 200 000 руб.

Списание с баланса соответствующего объекта осуществляется по той же методике, что и основные средства. Пусть сумма накопленной амортизации  такого нематериального актива за период его функционирования – 20 000 руб.:

Дебет счета 05   «Амортизация нематериальных активов».

Кредит счета 04 «Нематериальные  активы».

На его остаточную стоимость  предположим – 140 000 руб.:

Дебит счета 91    «Прочие доходы и расходы»:

Субсчет 2             «Прочие расходы».

Кредит счета 04   «Нематериальные активы».

Финансовый результат по данной операции составил 40 000 руб.

           200 000 руб. -  (140 000 руб. + 20 000 руб.)

           Дебит счета 91     «Прочие доходы и расходы»:

           Субсчет 9              «Сальдо прочих доходов и расходов».

           Кредит счета 99    «Прибыли  и убытки».

           Может иметь место ситуация, когда  участники – соучредители пришли  к договоренности, согласно которой  сумма вклада в уставной капитал учрежденного предприятия одной из сторон в части вносимой доли (пая) в виде объекта нематериальных активов оказалась ниже его остаточной стоимости. В таком случае в учете передающей стороны на суммы разницы (убытка) будет сделана запись:

Дебит счета 99                «Прибыли и убытки».