Особенности формирования консолидированной отчетности

Можно выявить ряд задач, которые должен решать единый корпоративный рабочий план счетов. Во-первых, счета бухгалтерского учета в едином плане должны отражать специфические операции, характерные для производственно-хозяйственной деятельности конкретной группы компаний, а также операции, не характерные для основной деятельности группы в целом, но имеющие место в деятельности некоторых ее компаний. Поэтому целесообразно в корпоративном рабочем плане счетов группы прописывать в составе утвержденных субсчетов (первого и второго порядка и т.д. по необходимости) обязательные для применения всеми компаниями, входящими в группу, оставляя при этом компаниям дополнительные субсчета для отражения собственных операций, не существенных с точки зрения группы и консолидированной финансовой отчетности.

Во-вторых, корпоративный рабочий план счетов группы должен обеспечивать выделение из общего состава тех бухгалтерских данных, которые связаны с осуществлением операций между компаниями, входящими в группу, так как при составлении консолидированной отчетности внутригрупповые обороты подлежат исключению. Требование ведения обособленного учета операций в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, содержится в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Реализовать на практике указанное требование можно путем выделения счета "Внутригрупповые расчеты".

В зависимости от особенностей программного обеспечения возможно создание специального перечня контрагентов, входящих в группу. В этом случае информация, которую необходимо исключить, не накапливается на отдельных субсчетах бухгалтерского учета, а формируется при составлении отчетности с помощью специальных выборок по признаку принадлежности к группе. Корпоративный рабочий план счетов при этом упрощается, так как введения специальных субсчетов для обособленного учета операций между компаниями группы не требуется.

Первый способ исключает дополнительную работу на стадии составления бухгалтерской отчетности отдельных компаний, второй упрощает процесс отражения каждой бухгалтерской операции.

Построение корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета с соблюдением всех перечисленных требований существенно облегчает сбор необходимой для составления консолидированной отчетности информации.

Разработка единого плана счетов при условии единой методики учета создает основу для внедрения корпоративной автоматизированной системы учета. В то же время в условиях применения различного программного обеспечения бухгалтерского учета компаниями, входящими в группу, внедрение единого корпоративного рабочего плана счетов затруднительно.

Таким образом, разработка единого корпоративного плана счетов эффективна в условиях единой методологии учета компаний группы и единого программного обеспечения бухгалтерского учета. Основными проблемами при разработке единого корпоративного рабочего плана счетов являются различия в специфике деятельности компаний, входящих в группу; необходимость разделения операций, характерных для производственно-хозяйственной деятельности данной группы компаний, и операций, не характерных для основной деятельности группы в целом, а также выделения операций, осуществляемых между компаниями группы. Для решения указанных проблем необходимы знание специфики деятельности компаний группы, проведение основательной работы по разработке единого рабочего плана счетов для решения всех поставленных задач.

Решение этих проблем возможно при наличии специалистов, которые обладают необходимыми профессиональными знаниями и навыками, проведении глубокого анализа особенностей деятельности компаний, входящих в группу, и законодательства в сфере бухгалтерского учета.

Организационный этап. В условиях существования различий между МСФО (ОПБУ США) и российскими правилами ведения бухгалтерского учета и формирования консолидированной финансовой отчетности необходимым является выбор метода формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (ОПБУ США).

В настоящее время выделяются три подхода к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (ОПБУ США):

- организация параллельного  учета;

- использование метода  трансформационных таблиц;

- использование специализированного  программного обеспечения.

Ведение параллельного учета заключается в том, что предполагается одновременное отражение фактов хозяйственной деятельности как в соответствии с РПБУ, так и в соответствии со стандартами МСФО (ОПБУ США), и формирование показателей консолидированной финансовой отчетности по МСФО (ОПБУ США) на основе данных бухгалтерского учета по ОПБУ США.

Достоинствами организации параллельного учета являются:

- формирование качественной, оперативной финансовой отчетности;

- ведение операций сразу  по международным стандартам;

- возможность выверки  данных двух разных систем  учета за счет ввода документов двумя разными бухгалтериями;

- получение консолидированной  финансовой отчетности по международным  стандартам самым быстрым способом  без затрат времени на корректировку  российской отчетности.

Недостатками организации параллельного учета являются:

- ввод одних и тех  же данных дважды;

- необходимость расширения  штата компании;

- высокая стоимость организации  учета.

Использование метода трансформационных таблиц заключается в применении электронных таблиц типа MS Excel, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности и ее преобразование в международную финансовую отчетность.

Применение метода трансформационных таблиц возможно в двух вариантах. Это может быть трансформация на уровне каждой компании группы, т.е. компания сама проводит трансформацию, либо головной компанией в отношении каждой компании, т.е. головная компания трансформирует каждую компанию группы, а затем проводит консолидацию. Выбор того или иного варианта зависит от финансовых, кадровых, технических возможностей компаний группы.

Достоинствами метода трансформационных таблиц являются:

- меньшие затраты на  реализацию;

- менее серьезные требования, предъявляемые к программному  обеспечению.

Недостатками данного метода являются:

- низкая оперативность  подготовки консолидированной финансовой отчетности, так как значительно увеличиваются сроки подготовки отчетности;

- низкое качество подготовки  отчетности.

Использование специализированного программного обеспечения. По мере структурирования промышленных компаний все более популярными становятся современные автоматизированные системы формирования финансовой отчетности.

Использование специализированного программного обеспечения имеет следующие достоинства:

- существенное сокращение  сроков формирования финансовой  отчетности;

- возможность формирования  аналитических отчетов;

- снижение трудовых издержек  по формированию финансовой отчетности.

Недостатками использования специализированного программного обеспечения являются:

- сложность внедрения  и поддержки программного обеспечения;

- высокая стоимость внедрения;

- сложность переноса данных  из ранее использованных систем.

Выбор порядка организации составления консолидированной финансовой отчетности должен осуществляться головной компанией.

Заключительный этап. На данном этапе практически реализуется и закрепляется тот механизм, который был сформирован на предыдущих двух этапах. Таким образом, на заключительном этапе головная компания формирует единую учетную политику для группы, единый план счетов, выбирает метод формирования консолидированной финансовой отчетности.

 

2. Особенности формирования консолидированной отчетности

 

Выход МСФО (IFRS) 10 – 12 обусловлен целым рядом причин, среди которых следует отметить:

- требование пользователей  отчетности сделать ее как  можно более прозрачной;

- главенство идеи постоянного  совершенствования правил подготовки  отчетности;

- осмысление практического  опыта использования стандартов, особенно в непростых кризисных  условиях.

Эти же причины вызвали необходимость разработки второго пакета (блока) МСФО (IFRS), наполнение которого происходит как за счет введения абсолютно новых стандартов, так и в результате кардинальной переработки старых - МСФО (IAS). Правила, касающиеся формирования отчетности нескольких компаний, содержались ранее в МСФО (IAS) 22 "Объединения бизнеса", МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия", МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве". Затем возникла необходимость столь значительного пересмотра правил, содержащихся в МСФО (IAS) 22, что он был заменен уже на другой стандарт, вошедший в новый пакет Стандартов - МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". Данный Стандарт за не столь долгое время своего существования претерпел уже несколько изменений. В остальные же МСФО (IAS) 27, 28, 31 только вносились корректировки согласно ежегодным проектам под названием "Совершенствование стандартов". Теперь полной замене подлежит и МСФО (IAS) 27. Его функции возьмет на себя МСФО (IFRS) 10.

В МСФО (IFRS) 10 расширено определение консолидированной финансовой отчетности: консолидированная отчетность - это отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены так, как если бы отчетность была подготовлена единой экономической единицей. Однако в данном случае сущность дефиниции не изменилась.

Важным моментом в МСФО (IFRS) 10 является несколько иная трактовка понятия "контроль". В МСФО (IAS) 27 под контролем понималась способность управлять финансовой и операционной политикой компании таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Обычно контроль возникает, когда материнская компания владеет напрямую или косвенно (через свои другие дочерние компании) более чем половиной голосующих акций другой компании, за исключением случаев, когда может быть надежно доказано, что такое владение не подразумевает контроля. Также материнской компанией может осуществляться контроль, если она владеет половиной или меньшим количеством голосующих прав, но также обладает:

- возможностью управлять  более чем половиной акций, имеющих  право голоса, по соглашению с  другими инвесторами;

- полномочиями определять  финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;

- правом назначать и  смещать большинство членов совета  директоров или равнозначного  органа управления этой организации;

- возможностью иметь большинство  голосов на заседаниях совета  директоров или равнозначного органа управления.

Отметим, что определение "контроль" в создании консолидированной финансовой отчетности является краеугольным, так как именно от вкладываемого в это определение смысла будет зависеть ее состав. Согласно МСФО (IFRS) 10 инвестор контролирует другую компанию, когда он подвергается риску владения ею или имеет право на выручку, связанное с вовлечением в деятельность этой компании, а также возможность влиять на эту выручку посредством воздействия на объект инвестиций. Инвестор определяет, является ли он материнской компанией, основываясь на данном определении контроля, при этом он должен учитывать все имеющиеся факты и обстоятельства.

Таким образом, обязательными элементами контроля являются:

- наличие влияния на  объект инвестиций, возникающее  из прав, которые могут быть как простыми (через права голоса), так и сложными (встроенными в контрактные соглашения);

- возможность инвестора  влиять на выручку объекта  инвестиции, т.е. изменять ее;

- наличие права инвестора  на выручку;

- подверженность инвестора риску владения объектом инвестиций.

Таким образом, из критериев контроля было исключено прямое требование владения более чем половиной голосующих акций (прав голоса). Измененные правила вызывают необходимость сплошной проверки всех объектов инвестиций на предмет установления факта контроля. Это особенно важно для российской экономики, так как многие предприятия, по сути, образуют группы, но экономическое сообщество не получает информацию о таких объединениях.

В МСФО (IFRS) 10 приводятся определенные требования к подготовке консолидированной финансовой отчетности. Некоторые требования остались прежними, например требование наличия у группы единой учетной политики: материнская компания подготавливает консолидированную финансовую отчетность, используя единую учетную политику для аналогичных операций и прочих событий в схожих обстоятельствах.

Основные шаги по процедуре консолидации также не изменены. Так, для подготовки консолидированной финансовой отчетности следует: