Особенности системы "Директ-кост"

Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном  массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. В этих условиях получение прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства проведения политики режима экономии ресурсов, что потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии,

Необходимость соответствия бухгалтерского учета  условиям конкурентной экономики, предоставление информации все большему у внешних  пользователей, а также обеспечение  сохранности коммерческой тайны  обусловили деление прежде единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части - финансовую и калькуляционную.

Разделение  бухгалтерии на самостоятельные  части привело к централизации  финансового учета и децентрализации  калькуляционного.

Калькуляционная бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управления оперативно-аналитической информацией, содержанию в поле контроля всех производственных структурных подразделений, их затрат и доходов.

Острая необходимость  оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привело к созданию и распространению оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта - системе учета стандарт-кост. Стоит отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный лучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали информацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимому. Однако сторонники производственного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые именно Ч. Гаррисон в 1911 г. разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат. Им также в 1918 г. впервые были опубликованы уравнения анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной системе нормативного учета, многое взято из его работ.

Разработка  стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических  затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям.

Создание и  применение системы учета стандарт-кост привело к тому, что калькуляционный  учет перестал быть просто регистратором  совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управления отклонениями направил свой взор на будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы.

Другим направлением обогащения калькуляционного учета, которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, считается разработка системы учета директ-костинг (Директ-кост). Впервые этот термин появился в США в 1936 г. Основные идеи этой системы были изложены в статье американского исследователя И.Н. Гаррисона, опубликованной в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. В основу этой системы был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные.

При системе  директ-костинг себестоимость продукции планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они являются производственными и в стоимости продукта их включают преимущественно прямым путем. Постоянные же затраты в себестоимость продукции не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли. Разница между суммой продажи переменными затратами представляет собой маржинальный доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Важным моментом в развитии калькуляционного учета  можно считать организацию учета  затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета стандарт-кост. Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, т.е. определению степени ответственности определенных физических лиц за результаты своей работы.

Таким образом, внедрение новых методов учета  на производственных предприятиях (стандарт-кост, директ-костинг, учет затрат по «центрам ответственности») обогатили и развили систему калькуляционного учета., превратив ее в систему калькуляционного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий и, следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.

С конца 40-х гг. нашего столетия в США и некоторых  странах Западной Европы постепенно термин «производственный учет»  стал заменяться на «управленческий  учет».

В этот период бухгалтерский  учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.

Практическим  же шагом на пути становления и  развития управленческого учета  стало применение на базе существующей бухгалтерии двух самостоятельных  счетных планов - финансового и  управленческого.

Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 г. В это время Американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Соответственно управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина был введен в учебные планы высших учебных заведений.

Следует отметить, что появление управленческого  учета было не просто сменой терминов, но и новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало большой организационной и методологической перестройки всей системы бухгалтерского учета.

В последнее  десятилетие XX в. в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета.

1.3 Развитие управленческого учета в России

В последние  несколько лет в России вновь, как и в пятидесятые, семидесятые  годы, обострилась полемика вокруг управленческого учета. Одни трактуют его как сложную систему внутреннего управления экономикой предприятия; другие - как «квазинауку», цели, задачи и методы которой непонятны; третьи - как нечто искусственное и надуманное, неоправданно подменяющее ранее устоявшиеся понятия производственного учета затрат и калькулирования себестоимости.

Однако все  точки зрения сходятся на том, что  управленческий учет - это часть, выделившаяся из бухгалтерского учета, и не выходит за рамки собственно учета.

В России существует также мнение, что управленческого учета нет, но это ошибка некомпетентных переводчиков, считающих, что на самом деле - это «учет для управления». Подобная ошибка была совершена еще в пятидесятых годах, когда на русский язык был переведен отчет английских бухгалтеров об организации управленческого учета в США. Но ведь любой вид учета - это система наблюдения (мониторинга) и контроля, формирующая информацию обратной связи в управлении экономическими организациями, их объединениями и более общими (народнохозяйственными) системами. Только лишь на основе информации обратной связи невозможно решить задачи внутреннего управления хозяйственными процессами.

Это быстро поняли на крупных советских предприятиях и стали строить на основе американского  опыта не «учет для управления», а системы внутреннего хозрасчета, которые назывались «внутризаводской хозрасчет», «внутризаводской расчет», что позволяло комплексно использовать планирование, нормирование, учет, и анализ во внутреннем управлении производственными затратами, а также обоснованно стимулировать их экономию.

Главную роль во внутрихозяйственном расчете играл, прежде всего, бухгалтерский учет, поскольку  планирование и нормирование - дискретные разовые процессы, а внутрихозяйственный учет, как элемент обратной связи в этой системе, непрерывный и постоянный. Появилась литература по внутрихозяйственному расчету, диссертационные исследования. Их многочисленность - свидетельство того, что во внутрихозяйственном учете много индивидуальных особенностей, присущих отрасли, подотрасли и даже отдельному предприятию. Интересно отметить, что большинство диссертаций защищалось по специальности «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности». Это неслучайно. Система внутрихозяйственного учета мертва без бухгалтерского учета и анализа. При самом лучшем планировании и нормировании без постоянного, хорошо налаженного учета внутрихозяйственный учет не может существовать. Видимо, этот факт стал решающим при выборе термина «управленческий учет», учет здесь - это решающее звено в системе внутреннего управления любой компанией.

Разделению  бухгалтерского учета на финансовый и управленческий предшествовал  длительный исторический процесс.

Система двойной  записи на счетах, описанная Л. Пачолли, получившая впоследствии в России название «бухгалтерский учет», предназначалась для наблюдения за сохранностью и приумножением индивидуального капитала, отражения расчетных операций и имущества предпринимателей. Бухгалтерский учет вели для внутреннего потребления, а оперативное управление осуществляли путем личного наблюдения и контроля.

С появлением и  развитием мануфактурного производства, в особенности текстильного и  кораблестроительного, получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Британская энциклопедия сообщает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном - попроцессную калькуляцию, которые явились прямыми предшественниками современных методов калькулирования. Таковы истоки возникновения того, что мы привыкли называть производственным учетом затрат и калькулированием. Производственный учет стал составной частью общего бухгалтерского учета.

Распространение акционерных обществ и фондовых рынков (бирж) в середине XIX в. явилось началом не только финансового капитала. Сам акционерный капитал отделился от его производственного применения. Собственники капитала стали инвесторами и поручили специалистам-менеджерам управлять этим капиталом. Возникли отношения, требовавшие отчетности управляющих перед собственниками с целью подтвердить эффективность управления. Также возникновение акционерных обществ потребовало составления публичной бухгалтерской отчетности. Инвестор-акционер на основе анализа такой отчетности принимает решение о том, покупать, продавать или держать акции определенной компании. Таким образом, возникла потребность ведения финансового учета для составления финансовой отчетности, т. е. произошло выделение из собственно бухгалтерского учета финансового учета.

В основе финансового  учета лежит известный балансовый принцип, применяемый путем регистрации хозяйственных фактов и событий при помощи двойной записи на счетах. По большому счету финансовый учет воплотил в себе традиционный бухгалтерский учет, освобожденный от формирования не свойственной ему информации.

Составление отчетности в соответствии с требованиями МСФО - насыщенный процесс. Стандарты требуют дополнительного раскрытия информации по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, описания операций и событий, имеющих существенное значение для оценки и анализа финансового состояния и финансовых результатов. Для этого в финансовом учет необходимо вести детальный аналитический учет, обеспечивающий прозрачность публикуемой отчетности. Обременение системы финансового учета обобщенной и аналитической информацией, которая объективно формируется для решения задач управления, приводит к нагромождению в финансовом учете излишней информации, не нужной для предоставления финансовой отчетности и ведущей к утрате прозрачности, содержательности и надежности последней.

Это явилось  предпосылкой выделения управленческого  учета. Объективной же причиной стало  расширение бизнеса, возникновение  крупных индустриальных производств. Управленческий учет развивался по мере усложнения производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления, и сложился в современную систему к концу сороковых годов двадцатого века.

Управленческий  учет выходит за рамки собственно учета. Это комплексный метод  внутрихозяйственного управления, очень  похожий на известный в отечественной  практике внутрихозяйственный расчет.

Было бы ошибочно считать, что управленческий учет нечто  новое для отечественной экономики. В первые годы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора свершившихся фактов хозяйственной деятельности. Развитие и укрепление централизованного планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически превратился в финансовую систему и стала обслуживать исключительно государственные интересы. В последнее же десятилетие, когда произошел отказ от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало снижаться значение планирования и как следствие – техпромфинплана предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.