Особенности учета прибылей и убытков организации

      Датой осуществления  материальных расходов признается:

• дата передачи в производство  сырья  и  материалов  -  в  части  сырья  и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
• дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)  - для услуг (работ) производственного характера.

      Амортизация признается  в качестве расхода ежемесячно  исходя  из  суммы начисленной амортизации.

      Расходы на оплату  труда  признаются  в  качестве  расхода  ежемесячно исходя из  суммы  начисленных  в  соответствии  со  статьей  255  Налогового Кодекса расходов на оплату труда.

      Расходы на ремонт  основных средств признаются  в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были  осуществлены, вне  зависимости  от  их оплаты.

      Кроме того, ст.  318  НК  РФ  расходы,  связанные   с  производством  и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

      К прямым расходам  относятся:

1. материальные расходы (определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1  ст. 254 НК РФ);
2. расходы на оплату труда персонала, участвующего в  процессе  производства  товаров (выполнения работ, оказания услуг);
3. суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
4. суммы начисленной амортизации по  основным  средствам,  используемым  при производстве товаров, работ, услуг.

      Косвенные расходы – это все иные  суммы расходов,  за  исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.

      На прямые и   косвенные  расходы  подразделяются  в  том  случае,  если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.  Согласно ст. 318 НК  РФ  сумма  косвенных  расходов  на  производство  и  реализацию, осуществленных в отчетном периоде, относится к расходам  текущего  отчетного периода. Сумма прямых расходов, осуществляемых  в  отчетном  периоде,  также относится к расходам текущего отчетного периода, за исключением сумм  прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного  производства,  готовой продукции и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

      В  отличие   от  бухгалтерского  учета в налоговом учете в состав внереализационных расходов входят также следующие виды расходов:

  - расходы на содержание переданного по договору аренды  имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

  - расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого  вида,  в том числе процентов, начисленных по ценным  бумагам и иным обязательствам, выпущенным  (эмитированным)  налогоплательщиком;

  - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии  с установленным сроком  полезного использования амортизации,  а  также  расходы  на ликвидацию   объектов  незавершенного  строительства  и  иного  имущества,  монтаж  которого  не  завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз  разобранного  имущества),  охрану недр и другие аналогичные работы;

  - расходы, связанные с консервацией   и  расконсервацией  производственных  мощностей   и   объектов,   в   том   числе   затраты на содержание  законсервированных производ-ственных мощностей и объектов;

  - расходы по операциям с тарой;

  -   расходы на  услуги  банков,  в том  числе  связанные  с  установкой  и эксплуатацией  электронных  систем  документооборота   между   банком   и  клиентами, в том числе систем "клиент - банк";

- потери от стихийных бедствий,  пожаров,  аварий  и других  чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с  предотвращением  или  ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций и т.д.

 

1.3. Сравнительная характеристика  бухгалтерского и налогового  учета доходов и расходов

 

      Сравнив бухгалтерский  и налоговый учет, мы можем утверждать, что между ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и  в условиях их  признания.

      Важным отличаем  в структуре  доходов  и   расходов  в  бухгалтерском   и налоговом учете является то, что в бухгалтерском  учете  выделяют  доходы  и расходы от обычных видов  деятельности,  операционные,  внереализационные  и чрезвычайные доходы и расходы,  а  в  налоговом  учете  выделяют  доходы  от реализации товаров, расходы,  связанные  с  производством  и  реализацией  и

внереализационные доходы. К примеру, доходы и расходы  по  предоставлению  в аренду имущества, доходы  от  участия  в  других  организациях,  расходы  по оплате услуг кредитных учреждений,   проценты к получению или уплате и  т.д. в  бухгалтерском  учете  относятся  к  операционным,  а  в  налоговом  –   к внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы  и расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете  к  доходам

от  реализации  и  расходам,  связанным  с  производством   и   реализацией, соответственно.

      Интересным моментом  является  то,  что  перечень  элементов  затрат  в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом  шире  на  одну  позицию «Отчисления на социальные нужды». В налоговом учете суммы  ЕСН  относятся  к прочим  расходам,  связанным  с  производством  и   реализацией.   Также   в нормативных документах по бухгалтерскому учету не описывается порядок  учета расходов на НИОКР и расходы на освоение природных ресурсов, а в ст.  253  НК РФ  эти  расходы  выделены  как  самостоятельное  понятие.  В  Плане  счетов бухгалтерского учета понятие НИОКР упоминается несколько раз с точки  зрения доходов и расходов научно-исследовательских организаций.  Учет  расходов  на освоение природных ресурсов вообще не упоминается в Плане счетов.

  Интересен момент, касающийся  безвозмездно  полученного  имущества.  В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ,  услуг) включается во внереализационные доходы в  том  периоде,  когда  доходы  были получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при  получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие  доходы и расходы» доход списывается в течение срока службы  основного  средства  по мере начисления амортизации (для другого  имущества  –  по  мере  отпуска  в производство).

      Как в бухгалтерском,  так и в налоговом учете  имеет место положение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются  прибыли  (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в  текущем  периоде.  Обычно  в бухгалтерском  учете  это  положение  используется   для   учета   внесенных исправлений   по  ошибкам,  допущенным  в  предыдущих  годах.  Поскольку   в

бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним  числом,  такой подход является единственным.

      В налоговом учете при выявлении  ошибок прошлых лет  необходимо  учесть следующее.  Если  по  выявленным⁷  в отчетном  (налоговом)  периоде доходам прошлых  лет  не  представляется  возможным  определить  конкретный   период

совершения  ошибок (искажений) в  исчислении  налоговой  базы,  то  указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов  (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства  того  отчетного  периода,  в котором выявлены ошибки. В  том  случае,  если  возможно  определить  период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств  происходит  в  периоде

совершения  ошибки.

      Следует  обратить  внимание  на  отражение   процентов   по   долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты  по  кредитам и займам, полученным для осуществления предварительной  оплаты  материально- производственных запасов, в бухгалтерском  учете  до  момента  оприходования запасов включаются в их стоимость, после оприходования  –  как  операционные расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы  в  периоде

начисления. Аналогична  ситуация,  связанная  с  процентами  по  кредитам  и займам, непосредственно относящимся к  приобретению  и  (или)  строительству инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета  проценты  относятся  в

стоимость активов, а в целях налогообложения  – во внереализационные  расходы в периоде начисления.

Следует обратить внимание на  подход  налоговых  органов  к  признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и  иные  санкции  за нарушение договорных обязательств. Например, договором установлены  пени  за просрочку платежа. Должник не  заплатил  вовремя  и  не  направил  кредитору каких-либо  объяснений  по  данному  факту.  По  мнению  налоговых  органов, кредитор  «автоматически»  должен  включать  пени  себе  в  доход.  То  есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает  санкции  даже  при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой  подход  нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции – это не тот  случай, когда молчание рассматривается как согласие.

      Важно  отметить,   что   существует   ряд   доходов,   учитываемых   в бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:

    - доход в виде средств  и  иного  имущества,  которые  получены  в  виде  безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным Законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и  дополнений  в  отдельные  законодательные  акты  РФ  о  налогах  и  об  установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;

    - проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных  сумм  налогов (сборов);

    - доходы  в виде  стоимости дополнительно полученных  организацией  - акционером акций, распределенных между акционерами по  решению общего  собрания  пропорционально количеству принадлежащих им  акций,  либо   разницы между номинальной стоимостью новых акций,  полученных  взамен   первоначальных,  и   номинальной   стоимостью   первоначальных   акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении  уставного капитала акционерного общества (без изменения доли  участия акционера в этом акционерном обществе);

    - доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

      Кроме того, ряд   различий  в  формировании  финансового  результата  в бухгалтерском и  налоговом  учете  проистекает  из  права  налогоплательщика определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по  мере  оплаты  либо

по мере  отгрузки  продукции,  товаров,  работ  и  услуг.  Учитывая,  что  в бухгалтерском  учете  данные  формируются  с  учетом   допущения   временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления),  при

применении для целей налогообложения  первого варианта  (по  мере  оплаты)  у организации  возникают  сложности  с  формированием  налогооблагаемой  базы, особенно в части расходов, принимаемых к вычету.

      Так  к  примеру,   предприятие,   ⁸использующее   кассовый   метод,   в бухгалтерском учете включает стоимость материалов в затраты, которые еще  не оплачены.

      Еще одним примером  может  быть  случай,  когда   проценты  по  выданным займам начисляются ежемесячно, а должник погасил  их  единовременно.  Тогда, если организация применяет кассовый метод, в бухгалтерском  учете  не  будет отражен полностью этот вид дохода,  а  в  налоговом  учете  он  отразится  в полном объеме.

      Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате чрезвычайных  обстоятельств  утрачивается  застрахованное  имущество.  Тогда фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает  страховое возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия  поступят  деньги

от страховой компании. Следовательно, до того момента,  как организация получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском  учете,  а  в налоговом нет.

      Ряд  различий,  возникающий  в  бухгалтерском   и   налоговом   учете, обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов.  Несмотря  на  то  что все фактические затраты, связанные с  производством  и  продажей  продукции, товаров,  работ   и   услуг,   формируют   их   себестоимость,   для   целей налогообложения  ряд   расходов   принимаются   в   пределах   установленных государственных ограничений. К лимитируемым расходам в частности относятся:

• суточные;
• расходы на рекламу;
• представительские расходы;
• компенсации за использование личного транспорта;
• расходы на страхование;
• расходы по формированию резерва по сомнительным долгам;
• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и проч.

      Разницы также  могут возникать в связи с  применением  разных   способов расчета  амортизации  для  целей бухгалтерского учета  и  целей  определения налога на прибыль.  Так  согласно  п.  56  ПБУ 6/01,  амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов: