План счетов бухгалтерского учета – основа системы организации учета

Поэтому, Правительством РФ в «Концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» от 1 июля 2004г. №180 (далее «Концепция…») была поставлена вполне чёткая цель: «…создание приемлемых условий и предпосылок  последовательного и успешного  выполнения системой бухгалтерского учёта  и отчётности присущих ей функций  в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих  субъектов, полезной для принятия экономических  решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями» [6].

Кроме того, в «Концепции…» строго определено основное направление  развития бухгалтерского учёта и  отчётности: «…повышение качества информации, формируемой в них», т.е. использование организацией таких  синтетических счетов (на основе общепринятого  Плана счетов бухгалтерского учёта  финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его  применению, утверждённые приказом Минфина  РФ от 31. 10. 2000г. №94н, далее План счетов), которые в полной мере будут отражать финансовое состояние, состояние имущества и обязательств организации перед другими организациями и кредитными учреждениями.

Федеральным законом «О бухгалтерском  учёте» №129-ФЗ также была отмечена важность достоверной, полной и доступной  информации, формируемой организацией: «…обеспечение единообразного ведения  учёта имущества, обязательств и  хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций  и их доходах и расходах, необходимой  пользователям бухгалтерской отчётности» [5].

Для правильного и единообразного отражения объектов бухгалтерского учёта в организациях необходима единая система счетов, т.е. единый их перечень. Приказом Минфина РФ от 31. 10. 2000г. № 94н были утверждены План счетов и инструкция по его применению.

Оба эти документа вступили в силу с 1 января 2001г.: они были разработаны  для исполнения Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО.

План счетов представляет собой таблицу, в которой собраны  все возможные синтетические  счета в организации (независимо от рода её деятельности). Конечно, в  силу специфики сферы функционирования организации, формы собственности, размера первоначального капитала и других факторов они не могут  быть абсолютно идентичными. Однако при существовании единых требований всё же они будут иметь сопоставимый вид не только в пределах данной страны, но и на международном уровне (чего и хотели добиться создатели  данного документа).

Выбор отвечающих всем требованиям  синтетических и аналитических  счетов является обязательным этапом при формировании учётной политики главным бухгалтером в организации. Среди общих положений ПБУ 1/98 (ПБУ 1/98 «Учётная политика организации», утверждено приказом Минфина РФ от 30. 12. 1998г. № 60н, в ред. приказа Минфина РФ от 30. 12. 1999 № 107н) выделяют следующие способы ведения бухгалтерского учёта: «способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учёта, системы регистров бухгалтерского учёта, обработки информации и иные соответствующие способы и приёмы» [10].

1.2. Сущность, принципы формирования, цели и особенности

классификации счетов

Первые требования к характеру  классификации счетов были выдвинуты  ещё в конце ХIХ в.: всеобъемлющая (полная), приспособленная к особенностям организации, правильно располагающая учётные объекты по материальным категориям, хозяйственным процессам, ликвидности имущества и его юридической структуре, позволяющей дальнейшее разделение и агрегацию счетов.

В современном понимании  классификация счетов бухгалтерского учёта - это группировка их по экономически однородным объектам учёта, целям и  способам отражения этих объектов на счетах [35].

Признаки, по которым должны группироваться счета, обязаны улавливать экономическую сущность объектов бухгалтерского учёта, ту среду, в которой те или  иные субъекты функционируют, а также  особенности формирования информационной системы в направлении удовлетворения соответствующей информацией. Такие  подходы к классификации счетов бухгалтерского учёта представляют собой достаточно жесткую конструкцию, нормативно регламентируемую и используемую в учёте длительное время.

В основу классификации счетов на протяжении всей истории бухгалтерского учёта были положены разнообразные  признаки. Первые классификации счетов подразделяли их на вещественные и личные, на счета собственника, администратора, агентов и корреспондентов, т.е. связывали их с вещным и обязательственным правом, не предполагая каких-либо других признаков. Затем последовала классификация по смешанным признакам (юридическим, экономическим, структурным): выделялись счета капитала, ценностей, третьих лиц, порядка и метода (операционные, результатные и др.). Данные подходы получили дальнейшее распространение в начале ХХ в. и оказали существенное влияние на современные подходы.

Кроме того, счета группировались на активные и пассивные, а также  на счета бюджета (доходов и расходов). Дальнейшее развитие этой классификации привело к выделению классификационных групп счетов: инвентарных, калькуляционных, распределительных, операционных, транзитных. В 30-е годы возобладало стремление к классификации счетов по экономическому признаку, назначению и структуре, породившие немало противоречий, не преодолённых до сих пор.

Классификация сводится не просто к упорядочению фиксированного набора бухгалтерских счетов, она  состоит в конструировании системы  счетов, основанной на исследовании приозводственно-хозяйственных и финансовых процессов, составляющих деятельность экономических субъектов, анализе потребностей в информации для их отражения и выявлении возможного получения этой информации.

Особенность классификации  синтетических счетов состоит в  том, что каждый из них, с одной  стороны, выступает элементом бухгалтерской  информационной системы, с другой - синтетический счёт сам представляет некую информационную подсистему, включающую конкретизирующие его счета второго (субсчета) и третьего (аналитические  счета) порядка. От объективной классификации  синтетических счетов зависит не только достоверность отражения  в учёте связей между объектами, изменяющимися в результате свершившегося  хозяйственного факта, но и организации  аналитического учёта.

Однако следует отметить, что любая классификация счетов преследует как минимум три цели:1) показать природу того или иного  счёта (каждый счёт может быть понят  только в сравнении с другими  счетами); 2) уметь использовать любой  счёт (т.е. правильно выбрать счёт при составлении проводки); 3) иметь  необходимые ориентиры при составлении  плана счетов [39].

1.3. Назначение классификации счетов

Классификация счетов представляет собой орудие предварительного бухгалтерского анализа хозяйственной деятельности, выявления необходимой информации и возможного её получения. При классификации  бухгалтерских счетов нельзя оперировать  конечным множеством классификационных  объектов, т.к. локализация информации в счетах выступает только более  или менее адекватным отражением явлений и процессов деятельности. В процессе классификации счетов происходит не только СОБИРАНИЕ отдельных  счетов в научно обоснованные группы и подгруппы, но, что более важно, осуществляется РАЗДЕЛЕНИЕ (декомпозиция) всей системы информации о хозяйственной  деятельности на части, формирование структуры  обобщающих показателей бухгалтерского учёта.

Декомпозиция системы  информации, адекватность выделения  структуры реальной действительности зависят от научно обоснованных признаков, по которым выделяются отдельные  синтетические счета.

Назначение классификации  состоит в том, чтобы выявить  и отразить тенденции развития исследуемой  совокупности, закономерность, проявляемую  в классификационных признаках  и характеристику ещё не известных  или не созданных элементов.

Следует отметить, что при  построении любой классификации  счетов надо иметь в виду требования, предъявляемые к ней. Согласно этим требованиям, классификация должна быть: 1) всеобъемлющей и полной, т. е. все хозяйственные процессы, средства и источники должны получить отражения на счетах; 2) приспособлена к особенностям организации; 3) правильно и в соответствии с законами отражать юридическую структуру средств; 4) предусматривать расположение учётных объектов по материальным категориям, хозяйственным процессам и ликвидности имущества; 5) приспособлена к дальнейшему расчленению счетов и их последовательному укреплению.

Кроме того, чаще всего классификация  счетов выполняется ради трёх важнейших  целей:

1. Понять смысл, функцию  и назначение того или иного  счёта, чем он принципиально  отличается от других счетов  или, наоборот, что общего между  тем или другим счётом.

2. Облегчить тем самым  учащимся изучение природы счетов, а бухгалтеру-практику их использование.

3. Помочь в составлении  планов счетов.

Глава 2. Виды группировки счетов

2.1. Современная группировка счетов по экономическому

содержанию, назначению и структуре

Для учёта и контроля за хозяйственными средствами, их источниками и производственными процессами используется большое количество разнообразных счетов. Ряд применяемых в учёте счетов имеет общие признаки или по экономическому содержанию, т.е. по объектам, отражаемым в учёте, или по назначению и структуре, т.е. по роли, которую они играют в учёте, или по принципам построения.

Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая классификация) отвечает на вопрос, ЧТО отражается на том или ином счёте. Иными словами, какова природа учитываемого объекта, сколько нужно счетов для того, чтобы тот или иной объект получил  полную характеристику в текущем  учёте. По этому признаку счета подразделяются на три группы (Приложение 1) [20]:

1. Счета имущества по  составу и размещению позволяют  контролировать их наличие и  движение (поступление и выбытие). Все счета этой группы активные  и имеют дебетовое сальдо; дебетовый  оборот показывает поступление,  кредитовый - расход; аналитический  учёт ведётся по каждому виду  средств в натуральном и денежном  измерении.

2. Счета имущества и  обязательств по источникам их  образования позволяют контролировать  наличие и движение источников, как собственных, так и привлечённых. Счета этой группы пассивные,  сальдо кредитовое, увеличение источников  отражается по кредиту, использование  - по дебиту, учёт ведётся, как  правило, в денежной оценке  по каждому источнику отдельно.

3. Счета хозяйственных  процессов (заготовление, производство  и реализация) и финансовых результатов  позволяют осуществлять наблюдение  и систематический контроль за процессами заготовления (снабжения), производства и реализации (продажи). Это активные счета - они показывают размещение средств.

На счетах, отражающих процесс  снабжения, учитываются фактические  затраты по заготовлению, показывается объём заготовленных ценностей, исчисляется их фактическая себестоимость. Дебетовое сальдо показывает затраты  незавершённого характера по процессу заготовления.

По дебету счетов, отражающих процесс производства, учитываются  все затраты, определяющие фактическую  себестоимость изготовленной продукции. Дебетовое сальдо по этим счетам показывает затраты незавершённого производства.

На счетах реализации (продаж) отражается и контролируется процесс  реализации готовой продукции. По дебету учитывается реализованная продукция  по полной себестоимости, включая расходы  по её реализации; по кредиту отражается выручка, полученная за эту продукцию. Сальдо показывает финансовый результат (дебетовое - убыток, кредитовое - прибыль).

Данная классификация  развивалась в нескольких направлениях, что свидетельствует о размытости самого признака классификации, его  недостаточной научной проработке и связано с неоднозначностью применяемых экономических теорий.

Первым направлением развития классификации счетов по экономическому содержанию связано с делением счетов на инвентарные (балансовые) с выделением счетов хозяйственных средств и их источников, хозяйственных процессов и их результатов, депозитно-имущественных, условных прав и обязательств (т.е. забалансовых счетов).

Второе направление исходит  из общеэкономического подхода: выделяются счета для учёта средств в сферах производства, обращения, потребления и счета учёта источников средств.

Однако не следует забывать о необходимости в публичной  отчётности. А значит, можно говорить и о такой группировке как  классификация счетов по признаку их отношения к отчётности: счета  для составления публичной отчётности и счета для составления внутрифирменной  отчётности.

Классификация счетов по назначению и структуре (структурная классификация) дополняет экономическую классификацию  в части научной постановки бухгалтерского учёта. Цель классификации счетов по назначению и структуре - получение  необходимой информации о формировании и использовании хозяйственных  средств, а также источниках их образования.

Данная классификация  даёт ответ на вопросы: для чего нужны  те или иные счета, какие показатели можно получить с помощью отдельных  счетов для того, чтобы эффективно управлять организацией.

Счета в классификации  объединены в отдельные группы. Каждая из них, в отличие от экономической  классификации, объединяет счета не по экономической однородности учитываемых  объектов, а по их месту в процессе расширенного общественного производства (Приложение 2) [14].

Данная классификация  включает следующие группы:

1. Основные счета - это  счета, предназначенные для отражения  средств и источников их образования.  Эти счета называют основными,  потому что объекты, учитываемые  на этих счетах, составляют основу  всей хозяйственной деятельности  организации. Среди них выделяют: