План счетов бухгалтерского учета: назначение и структура

Счета раздела VI «Расчеты»  предназначены  для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, т.е. на отдельных субсчетах.

В данном разделе присутствуют пассивные  счета и активно-пассивные счета, которые имеет признаки как активного, так и пассивного счета и служит для отражения расчетных операций, где одновременно могут возникать дебиторская и кредиторская задолженности. Сальдо на таких счетах называется развернутым. Обычным порядком его определить невозможно, для этого необходимы данные аналитического детального учета.

В разделе VII «Капитал» нашли отражение  бухгалтерские счета, предназначенные  для учета собственного капитала предприятия, как совокупности вложений собственников и прибыли, накопленной  за все время деятельности предприятия. Здесь присутствуют счета уставного, резервного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) целевого финансирования. Для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи (размещения) ли аннулирования, в этот раздел включается активный счет 81 «Собственные акции (доли)». (10)

        Счета раздела  VIII «Финансовые результаты» предназначены  для обобщения информации о  доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Забалансовые счета  в силу своей специфики в плане  счетов выделены обособлено. Они применяются  для учета имущества, которое  не принадлежит организации на праве собственности, но оказалось в его распоряжении, а также для отражения условных прав и обязательств и контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Группу забалансовых счетов представляют: 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа», 006 «Бланки строгой отчетности», 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», 010 «Износ основных средств»,  011 «Основные средства, сданные в аренду»

Забалансовые счета не корреспондируют  с другими счетами, поскольку учитываемое на них имущество и обязательство не участвует в создании собственности предприятия. В них составляются односторонние записи – только по дебету (приход, увеличение) или только по кредиту (расход, уменьшение) (10).

2.2 Сравнительный анализ плана счетов в историческом развитии

План счетов - это та область учетной деятельности, которая  подвергается наибольшим изменениям в  процессе развития бухгалтерского учета, что, в свою очередь, связано с  изменениями в методах управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление и развитие.

Рассмотрение исторического  аспекта обозначенной проблемы позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства.

В эволюции плана счетов бухгалтерского учета можно выделить несколько этапов:

- формирование счетов социалистического бухгалтерского учета и разработка первых планов счетов;

- унификация планов  счетов по отраслям народного  хозяйства; 

- переход к единому  плану счетов, предназначенному  для предприятий, строек и хозяйственных  организаций всех отраслей народного хозяйства;

- изменения, вносимые  в план счетов в связи с  происходящими в экономике страны  преобразованиями и становлением  рыночных отношений (11).

Развитие плана счетов было связано главным образом  с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т.д.; изменением самой техники счетной регистрации - внедрением журнальных форм ведения счетов.

Чтобы упорядочить текущий  учет затрат на производство, Совещанием бухгалтеров государственной промышленности в 1925 г. был разработан первый типовой  план счетов, который был объявлен Приказом по Высшему совету народного хозяйства (ВСНХ) СССР и опубликован в журнале "Счетоводство" N 9 за 1925 г. под названием "Схема распланировки счетов текущего учета". В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров государственной промышленности приняло несколько обновленную "Типовую номенклатуру счетов текущего учета" и первую "Типовую схему корреспонденции счетов", которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.

Планы счетов 1925 и 1926 гг. отличались от дореволюционной системы счетов не только коренным преобразованием социальной природы учитываемых объектов, но и номенклатурой счетов. Появился ряд новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения предприятий с государством, а также с рабочими и служащими. Были введены счет "Фонд по улучшению быта рабочих" и регулирующий к нему контрпассивный счет расходов из этого фонда; расходно-распределительный счет "Начисления на заработную плату" (счет "Социальные расходы" в схеме 1925 г.), контрпассивный счет "Отчисления в промфонд" (по номенклатуре 1925 г.).

В плане счетов 1926 г. для учета материалов было предусмотрено пять балансовых счетов: "Сырье и основные материалы", "Вспомогательные материалы", "Топливо", "Ремонтно-строительные материалы" и "Материалы в пути". Таким образом, к концу 1926 г. уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время.

Хотя план счетов 1926 г. не отличался  сколько-нибудь значительно от плана 1925 г., нельзя не отметить одно его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным его отраслям в нем были предусмотрены четыре калькуляционных счета: "Основное производство", "Вспомогательные и обслуживающие производства", "Подсобные производства и хозяйства", "Побочные производства". Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах счетов до конца 1954 г. (9)

Особо следует отметить, что план счетов 1926 г. включал в себя синтетический  счет "Имущество фонда улучшения  быта рабочих и служащих". На первоначальную стоимость этого имущества уставный капитал не увеличивался. Такая практика учета основных средств, приобретенных или возведенных за счет собственных средств, заслуживает внимания и сегодня в связи с возрастающим объемом капитальных вложений, финансируемых самими организациями.

План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.

В январе 1932 г. ВСНХ СССР был разделен на три наркомата: тяжелой, легкой и лесной промышленности, а  предприятия пищевой промышленности переданы в ведение наркомата  снабжения. Совет труда и Обороны  СССР поручил названным наркоматам пересмотреть действующее положение по исчислению себестоимости промышленной продукции для максимального упрощения учетных и калькуляционных работ. В соответствии с этими указаниями в мае 1932 г. было издано Постановление Наркомата тяжелой промышленности (НКТП) N 500 о порядке составления калькуляций себестоимости продукции, а в январе 1933 г. Центральная бухгалтерия НКТП выпустила разработанный применительно к этому Постановлению план счетов текущего учета основной деятельности. Таким образом, с разукрупнением промышленных наркоматов начался период создания отраслевых планов счетов. (9)

В декабре 1932 г. Наркомат легкой промышленности (НКЛП) СССР принял Приказ N 960, аналогичный  Постановлению N 500 НКТП. На 1933 г. был  введен и свой план счетов. Текущий учет материалов на складах предписывалось вести по фактической себестоимости, а отклонения плановой себестоимости выявлять лишь при отпуске материалов в производство; для этого предусматривался сопоставляющий счет "Отпуск материалов в производство".

В июле 1936 г. был внесен ряд существенных изменений в  учет основных средств. Помимо счета "Амортизационный  фонд", который имел двойственный характер как фондового, так и  контрактивного счета, введен регулирующий счет "Износ основных средств" к счету "Основные средства".

Из состава основных средств  были выделены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. С того же времени появился счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - сначала как субсчет  к счету "Резерв предстоящих расходов", а начиная с 1939 г. - как самостоятельный контрактивный счет.

Законодательно было закреплено выделение  капитальных вложений на самостоятельный  баланс.

Разукрупнение промышленных наркоматов в течение последних предвоенных  лет, вызванное ростом промышленного производства, повлекло за собой появление новых счетных планов. К 1941 г. в стране существовал 21 промышленный наркомат. Каждый наркомат вводил свои планы и объемистые руководства к ним. Хотя некоторые из планов мало отличались друг от друга, они вносили подчас ничем не оправданные различия в постановку учета в отраслях промышленности.

Для устранения различий Наркомфин  СССР 9 октября 1940 г. утвердил унифицированный  план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий  независимо от их ведомственной подчиненности, применявшийся без существенных изменений до 1955 г., а в ноябре 1940 г. - краткие указания к нему. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за Великой Отечественной войны до 1946 г. (9)

Характерной особенностью первого унифицированного плана счетов для промышленности было уменьшение числа счетов как первого, так и второго порядка. Кроме того, исходя из содержания и назначения, были уточнены наименования счетов. Все это в определенной мере способствовало упрощению учета, обобщению его данных в отраслевом и народнохозяйственном масштабах, укреплению централизованного методологического руководства учетом, облегчению организации учета на предприятиях.

В подробном руководстве  к унифицированному плану счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, вышедшем в 1946 г., была дана характеристика разделов плана счетов, экономическое содержание каждого счета и отражаемых на нем объектов учета, а также типовая корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям.

План счетов 1940 г. применялся с некоторыми изменениями до середины 1950-х гг. За этот период как в хозяйственной  жизни страны, так и в области  бухгалтерского учета произошли  существенные изменения. В октябре 1949 г. вышло Письмо Минфина СССР о введении журнально-ордерной формы счетоводства. Изменились синтетический и аналитический учет, корреспонденция счетов, вышел ряд нормативных документов, в частности новое Положение о бухгалтерских отчетах и балансах.

Данные обстоятельства потребовали пересмотра действовавших планов счетов. План счетов стал формироваться применительно к журнально-ордерной форме счетоводства, что потребовало сократить количество синтетических счетов. Из Плана счетов, утвержденного в 1946 г. Минфином СССР (упрощенный план счетов для предприятий местного подчинения), были исключены счета "Ликвидация основных средств", "Текущий ремонт", "Заготовление и приобретение материалов", "Результаты выполнения плана" и счета разниц в оценке готовой продукции. Объединены в один счет все счета реализации, все счета расчетов с поставщиками, все счета краткосрочных ссуд Госбанка. (9)

Чтобы устранить параллельное применение в промышленности двух типовых  планов счетов - развернутого плана  счетов 1940 г. и краткого плана счетов 1949 г. - в ноябре 1954 г. Минфином СССР был утвержден по согласованию с ЦСУ СССР типовой план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения, состоящий из 79 синтетических счетов и 142 субсчетов, а в сентябре 1956 г. - сокращенный план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий местного подчинения, включающий 37 счетов и 64 субсчета. Это было предпосылкой для создания в дальнейшем единого плана счетов для ряда отраслей народного хозяйства.

В сентябре 1959 г. Минфин СССР по согласованию с ЦСУ СССР утвердил единый план счетов бухгалтерского учета  производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения. Этот план назывался единым еще и потому, что он был обязателен для предприятий различных форм подчинения.

План счетов 1968 г. с  внесенными в 1970 и 1979 гг. уточнениями  в целом обеспечивал отражение всех хозяйственных операций в отраслях народного хозяйства, поэтому причин для его коренного пересмотра не было. Некоторые изменения все же требовалось произвести, в частности, предлагалось дополнить его счетами: 04 "Семена, корма, посадочный материал", 18 "Растениеводство", 19 "Животноводство", 68 "Расчеты по межхозяйственной кооперации", 88 "Специальные фонды", 97 "Расчеты с банком по ссудам населению".Были пересмотрены названия некоторых счетов.