План счетов бухгалтерского учета: назначение и структура

Структура Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкция по его применению 1985 г. были утверждены по согласованию с ЦСУ СССР Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 N 40 и вводились в действие с 1 января 1986 г. Структура Плана счетов 1985 г. в основном была сохранена по сравнению с планом 1968 г. Раздел VII назван "Финансовые результаты и использование прибыли", в который включены счета 80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 82 "Использование кредитов банка за счет прибыли и фондов", 83 "Доходы будущих периодов" и 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а разд. VII "Отвлеченные средства", VIII "Недостачи и потери" и XI "Финансовые результаты" были исключены.

После 1986 г. в стране происходили  глубокие изменения в управлении экономикой, внедрение и освоение новых методов хозяйствования. Нужно было решать многие проблемы планирования, ценообразования, материально-технического обеспечения, финансов и кредита, организации и оплаты труда. С перестройкой всей экономики остро встал вопрос совершенствования бухгалтерского учета, одним из первых шагов в этом направлении оказался переход на новый план счетов (9).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению были утверждены Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Этот План счетов на территории Российской Федерации применяли с 1992 г. все организации (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущие учет методом двойной записи.

План разрабатывался с участием экспертов транснациональных  корпораций ООН. Специалисты международных  организаций были привлечены для  разработки плана счетов и новой  методологии бухгалтерского учета с целью привести отечественный учет в соответствие с международными правилами.

Для учета специфических  операций организации могли по согласованию с Минфином России (или другими  органами) вводить при необходимости  в план счетов дополнительные синтетические счета (первого порядка), используя свободные коды счетов. Субсчета, перечисленные в Плане счетов, использовались исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Организации могли уточнять содержание отдельных из них, а также вводить дополнительные субсчета, исключать или объединять их. Организации не обязаны были использовать все синтетические счета, приведенные в плане счетов.

Порядок ведения аналитического учета устанавливался организацией, исходя из положений Инструкции по применению плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета.

Раздел I был переименован в "Основные средства и другие долгосрочные вложения", раздел VIII - в "Капитал  и резервы". Количество забалансовых счетов увеличилось, они не имели  нумерации раздела.

В раздел I были включены новые счета для отражения имущества, созданного в процессе научно-технического прогресса и новых экономических отношений: 03 "Доходные вложения в материальные ценности"; 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов"; 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Счет 08 "Капитальные вложения" перенесен из разд. III и в нем изменены субсчета.

Раздел III дополнен счетом 36 "Выполненные этапы по незавершенным  работам". В счетах реализации были выделены счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов". Для учета ценных бумаг вводился счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

В разделе VI появились  счета 75 "Расчеты с учредителями" с субсчетами по вкладам в уставный капитал и по выплате доходов (необходимость в его образовании возникла при создании в стране предприятий различных форм собственности - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью); 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"; субсчета счета 61 стали самостоятельными счетами первого порядка.

В раздел VII внесен счет 82 "Оценочные резервы" для учета  резервов по сомнительным долгам и  резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Раздел VIII дополнен счетами 86 "Резервный капитал", 87 "Добавочный капитал" (суммы прироста стоимости при переоценке; эмиссионный доход от реализации ценных бумаг; стоимость безвозмездно полученных средств - учитывалась до 01.01.2000); 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; счет 85 "Уставный фонд" стал называться "Уставный капитал".

И наконец, раздел IX включил  счета 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы"; 97 "Арендные обязательства" (не применяется с 01.01.1997).

В забалансовые счета  добавлены счета 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию", 008 и 009 - обеспечения полученные и выданные, 014 и 015 - счета износа, 021 "Основные средства, сданные в аренду". (9)

План счетов бухгалтерского учета 1991 г. изменялся Приказами  Минфина России от 28.12.1994 N 173; от 28.07.1995 N 81; от 27.03.1996 N 31 и от 17.02.1997 N 15. После всех изменений в Плане счетов имелось 22 резервных кода плюс 77 заполненных. Практически хозяйствующие субъекты использовали 60 счетов; 31 счет содержал фиксированную структуру субсчетов и на 5 счетах содержание и название субсчетов уточнялись предприятиями. В плане было задействовано 6 регулирующих счетов.

Формально План счетов 1991 г. почти ничего не изменил - ликвидировали 19 счетов и ввели 17 новых, связанных  с особенностями рыночной экономики. Новыми же для бухгалтерского учета стали следующие моменты:

- возможная в ряде  случаев оценка имущества собственниками;

- ликвидация дублирования (износа и амортизации) - сохраняется  только амортизация, называемая  износом;

- альтернативность списания  общехозяйственных расходов на  счета "Основное производство" или "Реализация";

- введение совершенно  новых для наших бухгалтеров  учетных объектов (нематериальные  активы, финансовые вложения, долгосрочные  финансовые вложения и др.);

- признание отгрузки  ценностей моментом их реализации.

настоящее время в  стране действуют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его  применению, которые были утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. План счетов введен в действие с 1 января 2001 г.

Факторами, вызвавшими пересмотр  плана счетов, послужили:

- развитие рыночных  отношений в экономике; 

- совершенствование методики  бухгалтерского учета; 

- гармонизация российских  правил бухгалтерского учета  с международной бухгалтерской  практикой.(8) 

С развитием рыночной экономики у предпринимателей повышается интерес к управленческой информации, для удовлетворения которого требуется  создать систему счетов для управленческого  учета. Значительно меняются и представления  о многих объектах бухгалтерского учета, что приводит к пересмотру его правил и методик, в которых определяются новые способы оценки активов и обязательств и их классификации. Происходит стабилизация законодательства, совершенствуется практика, следовательно, уточняется характеристика различных учетных объектов. Это вызывает необходимость изменения состава и содержания синтетических счетов и субсчетов в Плане счетов.

Особенно актуальны  последние изменения Плана счетов в связи с активной и целенаправленной работой по сближению отечественной учетной практики с международно признанной. Российская система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО.

Действующий План счетов состоит из восьми разделов и одиннадцати  забалансовых счетов. Наиболее значительные изменения произошли в разделах, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Счета 80 - 89 полностью предназначены для учета капитала организации, раздел VII "Капитал" соответствует раздел VIII "Капитал и резервы" прежнего Плана счетов. Счета 90 - 99 отведены для отражения информации о доходах и расходах организации, а также о конечном финансовом результате ее деятельности (разд. VIII "Финансовые результаты"). Разделы I - VII охватывают главным образом счета бухгалтерского баланса, а раздел VIII связан с отчетом о прибылях и убытках.

Исключен раздел IX бывшего  Плана счетов "Кредиты и финансирование". Счета учета расчетов по займам перенесены в раздел VI "Расчеты", а счет учета целевого финансирования - в раздел VII "Капитал".

Счета учета реализации (продажи) продукции и других активов  исключены из раздел IV, который теперь называется "Готовая продукция  и товары". В действующем Плане  счетов они помещены в раздел VIII "Финансовые результаты", это счет 90 "Продажи" с субсчетами, формирующими информацию о доходах и расходах организации.

При пересмотре Плана  счетов наибольшие изменения затронули  счета учета финансовых результатов  и завершили формирование нового порядка учета доходов и расходов.

В действующем Плане  счетов расходы в бухгалтерском  учете включаются в стоимость  активов либо списываются (непосредственно  или через себестоимость) на счет 99 "Прибыли и убытки". Отнесение  каких-либо расходов за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Это обеспечивает формирование более точных показателей величины активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Накладные (управленческие, административные) расходы не включаются в стоимость активов, а списываются на счет 99 "Прибыли и убытки" в том отчетном месяце, когда фактически понесены, т.е. действует принцип начисления.

В себестоимость же продукции  включаются расходы, связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. А прочие расходы в настоящее время списываются прямо на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В действующем Плане счетов структура данного счета представляет собой систему синтетических и аналитических позиций для обобщения информации о доходах, расходах и конечном финансовом результате деятельности организации. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"), предназначенные для систематизации и накапливания информации о расходах по ведению обычных видов деятельности организации, а также счет 99 "Прибыли и убытки", служащий для формирования финансового результата от экономической деятельности, составляющей главную цель создания организации. Эта система дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных данных. К счету 90, как мы говорили ранее, открываются субсчета 1 "Выручка", 2 "Себестоимость продаж", 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы". Кроме того, к счету 90 открывается субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж". По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по дебету по субсчетам 2, 3, 4 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 1 счета 90. Выявленный результат - либо прибыль, либо убыток отчетного месяца от продаж. Он записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90, субсчет 9 и кредиту счета 99, если получена прибыль, или по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет 9 - если получен убыток.

В раздел VIII введен новый счет 91 "Прочие доходы и расходы" с субсчетами 1 "Прочие доходы", 2 "Прочие расходы", 9 "Сальдо прочих доходов и расходов". По субсчетам 1 и 2 счета 91 данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Счет 91 заменил счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" и во многом счет 80 "Прибыли и убытки" предыдущего Плана счетов. Субсчет 9 счета 91 предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Счет 99 "Прибыли и  убытки" формируется путем переноса сальдо доходов и расходов со счетов 90 и 91 по окончании каждого месяца. Непосредственно на счет 99 относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"). На счете 99 выявляется чистая прибыль организации, которая служит основой для объявления дивидендов и иного распределения. Величина ее в конце года переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". (8)

Особо остановимся на учете малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). В действующем Плане  счетов не предусмотрено, как ранее, счетов для их обособленного учета - информация о них в настоящее  время собирается либо на счете 01 "Основные средства", либо на счете 10 "Материалы". Решение об учете МБП на одном из приведенных счетов принимает руководитель каждой организации самостоятельно и включает данное решение в учетную политику. При этом на первый план выходит срок службы предмета. Стоимость предметов, учитываемых на счете 10, включается сразу в полной сумме в затраты на производство (расходы на продажу) в момент их использования в производстве или иной хозяйственной деятельности (при передаче со склада в эксплуатацию). Стоимость предметов, учитываемых на счете 01, погашается путем начисления амортизации линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Финансовые вложения по действующему Плану счетов более  не делятся на долгосрочные и краткосрочные, так как возникает периодическая  необходимость при учете перевода объектов из долгосрочных в краткосрочные, и наоборот. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденному Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, их учет осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения". Лишь при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерская служба вместе со специалистами по ценным бумагам будет определять, какие из них признать на отчетную дату долгосрочными вложениями, а какие - краткосрочными.