Понятие налогового правонарушения, виды и ответственность

Не подлежат представлению в  налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым  налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Важно отметить случаи, которые не образуют составов правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

В Определении от 13.04.2007 N 3955/07 ВАС РФ указал, что нарушение Порядка и формы представления налоговой декларации не во всех случаях образует состав правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 119 НК РФ. Так, налоговая инспекция посчитала, что налоговая декларация, представленная организацией налоговому органу своевременно, не соответствовала установленному формату представления налоговой отчетности в электронном виде. ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.07.2009 N Ф09-4617/09-С2 указал, что такое нарушение не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Нарушение обязанности  по представлению в налоговый  орган декларации, срок представления  которой законодательством о  налогах и сборах не установлен, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Также не образует состава правонарушения, предусмотренного данной статьей, нарушение порядка и сроков представления уточненных деклараций, о чем говорится в Определении ВАС РФ от 26.03.2008 N 3970/08.

Наконец, не образует состава  правонарушения представление налоговой  декларации позже установленного срока  лицом, не являющимся налогоплательщиком.

Моментом обнаружения правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, следует считать день фактической подачи налоговой декларации в налоговый орган и регистрации в нем представленного позже установленного срока документа.

За совершение правонарушения, указанного в ст. 119 НК РФ, предусмотрена санкция в виде алгоритмизированного штрафа. Штраф в данном случае необходимо исчислять исходя из надлежащей, т.е. подлежащей в действительности уплате в бюджет, суммы налога, а не суммы, указанной налогоплательщиком ошибочно.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 отметил, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

Применение ответственности за данное правонарушение не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога. Это значит, что уплата суммы исчисленного налога в установленный срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Следует отметить, что российская правовая норма сформулирована очень жестко. В ст. 119 НК РФ не содержится ограничения на величину санкции, которая при длительной просрочке представления налоговой декларации может превысить в несколько раз размер самого налога по этой декларации. Вряд ли при наличии в законодательстве России пени (ст. 75 НК РФ) за неуплату налога, а также дополнительной ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ такое правовое регулирование может быть признано адекватным и соразмерным.

В законодательстве ряда других государств размер штрафа за непредставление налоговой  декларации вообще не увязан с суммой налога, исчисленной по такой декларации. Так, в соответствии со ст. 57 Налогового кодекса Азербайджана к налогоплательщику, без основания своевременно не представившему налоговый отчет, применяется финансовая санкция в размере 40 манат.

Нарушение установленного способа представления налоговой  декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ). В НК РФ появилась статья - 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)". Согласно данной статье представление бумажного варианта декларации вместо электронного влечет наложение штрафа в размере 200 руб. Распространенная практика представления в налоговые органы бумажных деклараций вместо электронных часто "спасала" налогоплательщиков при проблемах с отправкой электронной версии. Сейчас такое "спасение" будет дополнительным источником дохода бюджета и неприятным расходом для налогоплательщика.

Новая норма адресована только тем налогоплательщикам, которые обязаны сдавать отчетность в электронном виде. Ранее для таких налогоплательщиков не были предусмотрены штрафы за сдачу отчетности на бумаге, что заставляло Минфин России изобретать способы наказания за сдачу бумажной отчетности вместо электронной.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и  объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В силу конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ за совершение действий (бездействие), повлекших занижение  налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не должны применяться одновременно, что не исключает возможности их применения по отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что в случае, если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Нередко ошибки в бухгалтерском учете влекут занижение налоговой базы по нескольким налогам. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27.06.2002 N А19-9958/01-40-30-Ф02-1659/02-С1 делает вывод о том, что штраф в таких случаях применяется только один раз. Штраф в данном случае исчисляется от общей суммы неуплаченных налогов. При этом суд разъяснил: "По смыслу ст. 120 НК РФ объектом правонарушения является установленный порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Ответственность наступает при совершении налогоплательщиком неправомерных действий, указанных в абз. 3 п. 3 названной статьи. При этом объективная сторона правонарушения не связана с правильностью ведения учета по конкретным налогам".

За совершение рассматриваемого налогового правонарушения предусмотрена налоговая  санкция в форме фиксированного размера штрафа (п. п. 1 и 2) и алгоритмизированного штрафа (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Учет объектов налогообложения  налогоплательщиком - это необходимая  предпосылка для определения  им размера своих налоговых обязательств. Поэтому меры ответственности, направленные на обеспечение этой обязанности налогоплательщика, играют весьма важную роль в системе налогового законодательства.

В свою очередь, в законодательстве стран СНГ по-разному регулируются вопросы ответственности налогоплательщика  за отсутствие ведения учета объектов налогообложения или же ведение такого учета с нарушением установленного порядка. Так, в законодательстве Армении санкция за отсутствие учета объектов налогообложения объединена в одной статье с санкцией за неправильное составление налоговой декларации (если каждое из этих деяний повлекло недоплату налога) [5, c. 48].

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ). Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за неисполнение налогоплательщиком своей конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и корреспондирует пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ.

В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика  имеется переплата налога в более  поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Важно отметить, что в случае отсутствия факта неуплаты налога допущенные в налоговой декларации ошибки и несоответствия данных не могут рассматриваться как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2009 по делу N А32-786/2009-58/9 с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П и Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5080/09 [2], указано, что отсутствие установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности уплаты налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало учреждению самостоятельно уплатить налог в федеральный бюджет. Поэтому инспекция, правомерно начислив учреждению налог на прибыль, без достаточных оснований приняла решение о взыскании пеней за просрочку его уплаты и привлекла данное учреждение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, предусмотренный ею штраф не может быть взыскан в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу.

Эта норма является крайне неудачной, так как устанавливает ответственность за любые действия (бездействие) налогоплательщика, которые привели к недоплате налога. Например, налогоплательщик правильно отразил в налоговой декларации сумму налога к уплате в бюджет, но из-за отсутствия денежных средств не перечислил ее своевременно. По ст. 122 НК РФ возникают основания для применения к нему штрафа, что с учетом пени нельзя признать обоснованным.

Невыполнение налоговым  агентом обязанности по удержанию  и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). В ст. 24 НК РФ установлена обязанность налогового агента по удержанию и (или) перечислению налогов. Невыполнение возлагаемой на него обязанности влечет ответственность, установленную ст. 123 НК РФ. Данная статья не предусматривает ответственности за нарушение срока перечисления налога и порядка перечисления налога.

Основным условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории России. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 [2] в случае, если иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории России в силу международного соглашения, состава указанного правонарушения не имеется.

Указанное налоговое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, когда он имел реальную возможность удержать соответствующую  сумму налога из выплачиваемых налогоплательщику  денежных средств. При этом взыскание  штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган по месту учета. В таком случае соответствующая обязанность с налогового агента снимается, а налогоплательщик уплачивает налог на основании налогового уведомления, вручаемого налоговым органом.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 20.10.2009 N Ф09-7957/09-С2 [2] по МУП "Комбинат коммунальных предприятий" отмечено, что "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не идентичны, и несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности перечисления налогов. Ссылку налоговой инспекции на то, что перечисление налоговым агентом сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время выездной налоговой проверки, не освобождает его от уплаты штрафа по ст. 123 НК РФ, суд отклонил в силу неверного толкования правовой нормы.

Также нужно отметить, что согласно Определению ВАС РФ от 09.11.2007 N 7842/07 ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, может наступить в том числе за действия, совершенные после признания налогового агента несостоятельным (банкротом) и открытия в отношении его конкурсного производства.

За совершение предусмотренного ст. 123 НК РФ налогового правонарушения установлена налоговая санкция в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Несоблюдение  порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое  наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 77 НК РФ арест имущества является одним из способов обеспечения исполнения решения о взыскании налога.

Статья 77 НК РФ устанавливает два режима ареста имущества:

- при полном аресте  налогоплательщик не вправе распоряжаться  арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются только с разрешения и под контролем органа, наложившего арест;