Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете

Однако не только успехи сопутствовали  Л. Пачоли. Еще в 1491 году два монаха родного для Пачоли монастыря  в Сан-Сеполькро обратились к  кардиналу ордена францисканцев  с просьбой лишить его привилегий и отстранить от всех административных обязанностей. В итоге Пачоли запретили  преподавать в родном городе Сан-Сеполькро. Тем не менее, козни недоброжелателей не помешали Пачоли проводить проповеди  во время поста в 1493 году. Вполне вероятно, что известность Пачоли и его привилегии в ордене породили завистников и недоброжелателей. И хотя очередная петиция, направленная против Л. Пачоли, была отправлена кардиналу  ордена в 1509 году, фра Лука ди Сан-Сеполькро  избирается главным служителем монастыря  Сан-Сеполькро. В 1510 году Л. Пачоли исполнилось 65 лет. Еще в 1498 году в Милане он писал  герцогу Людовико Моро: «И хотя от рождения я одарен природою почти так же, как и всякий другой, я тем не менее, уже изнемогаю от тяжкого  дневного и ночного телесного  и душевного напряжения»⁹. Лука Пачоли прощается, и в этот раз уже навсегда, с Венецией – и возвращается в монастырь в Сан-Сеполькро в должности приора. Дело по поводу письма двух монахов длилось долго, Пачоли писал объяснения и излагал свое мнение в письмах кардиналу. Но в те далекие времена монастырские тяжбы затягивались. По известным данным, перипетии жизни средневекового монастыря так и не были разрешены вплоть до самой смерти Пачоли.  

Известно, что  в 1511 году Лука Пачоли составил завещание. Вероятно, он полагал, что на этом мирские  и религиозные власти оставят  его в покое, но он ошибался. В 1514 году на папский престол восходит Лев X. Новый папа созывает в Рим  первых людей эпохи, среди них  оказался и Лука Пачоли. В Римской  академии он снова читает лекции. Но в конце 1514 года его уже нет  в списке лекторов университета. Долгие годы точная дата смерти великого ученого  оставалась неизвестной. Но в статье «Лука Пачоли. Человек и мыслитель» Я. Соколов приводит ее, ссылаясь на исследования японских ученых: 19 июня 1517 года¹⁰.

2.Трактат «О счетах и записях»

2.1 Общая  характеристика трактата

Итак, 10 ноября 1494 года монументальный труд ученого Луки Пачоли вышел в  свет: он был напечатан в типографии «мудрого Паганино ди Паганини» и  назывался «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita» - «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». В современное время сохранились  только 7 экземпляров издания трактата 1494 года. В этой книге содержится множество примеров из хозяйственной  жизни людей того времени, именно поэтому книга имела особую практическую направленность. Большое внимание автор  уделяет купеческим задачам, приводя  примеры в арифметических и алгебраических разделах труда. «Сумму…» нельзя назвать  работой «инновационной», поскольку  в ней не было новых теорий и  доказательств, законов и правил: это был огромный обобщающий труд, собравший в себе опыт предыдущих поколений. Л. Пачоли в конце XV века, в эпоху Ренессанса, подытожил  математические знания Средневековья, подготавливая таким образом  теоретическую базу для будущих  ученых. Это и было главной целью  Пачоли: выработка теоретического знания. Ведь подведение итогов – это всегда начало нового дела.

Следует также  обратить внимание на язык написания  работы: Пачоли писал не на латинском  языке – «языке науки», а на вольгаре. Вольгаре (sermo vulgaris) или «народная  латынь» - это разговорная разновидность  латинского языка, распространенная в  Италии (смесь латинского и итальянского языков). Лука Пачоли выступает здесь  как создатель народного и  всем доступного языка науки. Действительно, его обобщающий труд предназначался широким массам. «Сумма…», в отличие  от других работ XV века, не была адресована конкретному кругу читателей. Энциклопедической  работой мог воспользоваться  любой желающий – от студента, изучающего математические науки, до купца или  лавочника. Какова структура книги?

Книга содержит 300 страниц in folio¹¹, текст на странице расположен в 2 столбца. Трактат по структуре весьма сложен. Весь материал делится на 2 части: первая часть посвящена арифметике и алгебре (224 листа), а вторая – геометрии (76 листов). Деление на более мелкие части следующее: Часть – Отдел – Трактат – Глава. В «Сумме…» нас интересует лишь один трактат, посвященный бухгалтерскому учету: «О счетах и записях». Таким образом, можно определить положение трактата в труде Л. Пачоли: Часть I – Отдел IX (посвященный вопросам математики в коммерческом деле) – Трактат XI  «О счетах и записях» - 36 глав. О чем эти 36 глав трактата, и как они повлияли на дальнейшее развитие науки бухгалтерского учета?

В книге «Лука  Пачоли: Невоспетый герой Ренессанса» (Luka Pacioli: Unsong Hero of the Renaissance) Пол Джексон  отмечает, что трактат «О счетах и записях» стал «катализатором, который  превратил прошлое в будущее»¹². Но как мы уже отмечали, выход в свет книги не был воспринят современниками как некий прорыв или революция в бухгалтерском деле. Дело в том, что публикация трактата сделала диграфизм (двойную запись) всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов, хотя сама по себе двойная запись возникла раньше. Несмотря на то, что Лука Пачоли не был создателем двойной записи, его книга быстро распространилась по Италии и всей Европе в целом в переводах купцов и торговцев, и двойная запись стала известна как «венецианский» или «итальянский» метод бухгалтерского учета. Труды ученых разных стран (в частности Германии, Голландии, Англии) XVI века, посвященные бухгалтерскому учету, так или иначе опирались на описание Лукой Пачоли двойной записи в трактате  «О счетах и записях». Пачоли говорил, что написал трактат по указанию своего покровителя – герцога из Урбино, так как «существовала необходимость купцам…хранить все свои счета и записи в надлежащем порядке»¹³. Трактат был написан во времена «торговых принцев», когда купцам не нужно было покидать свой дом для управления делами компании, когда всеми хозяйственными делами занимались агенты и работники, покупавшие и продававшие товары без непосредственного участия купца. Ему же нужно было следить за финансовым состоянием предприятия, что стало результатом создания надежной системы ведения учетного дела: системы двойной записи. Как бы то ни было, в 1494 году существовало множество схожих методов бухгалтерского учета. Двойная запись еще не стала унифицированным методом. Тогда Лука Пачоли обратился к «последней версии» метода – «венецианскому подходу» - и сделал его основой для своего трактата. Описав этот метод и адаптировав его для Северной Италии и в последствие для всей Европы, двойная запись стала единым методом контроля хозяйственных операций. Лука Пачоли создал «инструкцию»: как регистрировать бартерные операции, вести расчеты в нескольких валютах и многое другое так, чтобы итальянский купец мог вести свое дело и за пределами Италии. Трактат  «О счетах и записях» позволил купцам проверять правильность ведения учетных книг и журналов, чтобы удостовериться, что агенты и бухгалтера делают достоверные записи в соответствии с единым методом. Без наличия такой системы все купцы, не ведущие подобных книг и журналов, подвергались опасности быть обманутыми своими же работниками: не случайно, что Лука Пачоли несколько раз упоминает в трактате необходимость точного и аккуратного ведения книг учета.   Не будем забывать, что прежде всего  Л. Пачоли был математиком, поэтому системность и логичность стали присущи и бухгалтерскому учету. Он применил научный подход, превратив учет из полумагической практики (итальянский математик Д. Кардано считал бухгалтерию наукой, лежащей на стыке математики и черной магии)¹⁴ в одну из отраслей точных наук. Это, в свою очередь, привело к тому, что многие ученые-математики в последствие интересовались теорией бухгалтерского учета. 

2.2 Достоинства  и недостатки трактата

В любом научном труде  могут быть выявлены положительные  и отрицательные стороны. Стоит  отметить, что критиков у Л. Пачоли было достаточно много: вскоре после  выхода в свет XI трактата Дж. Кардано  назовет Пачоли компилятором, и эта  оценка сохранится надолго. Некто Коро назвал его сочинения кучей золы, в которой скрыты крупицы золота¹⁵. Тем не менее, по мере того, как его слава математика угасала, возрастала его слава бухгалтера. 

Г. Г. Цейтен считал Луку Пачоли вдохновителем  новых исследований,  Д. Манчини, Д. Кардан и Ян Импин упомянут ученого  с большим уважением. 

В чем же достоинства и недостатки трактата? Недостатки

• Существует ряд ошибок, которые двойная запись при равенстве дебета и кредита («Дать» и «Иметь») не может выявить: пропущена операция, операция отражена дважды, операция отражена не по тому счету, операция отражена в неправильной сумме, в оборотах допущена ошибка на одну и ту же сумму. 
• Пачоли отождествлял личное имущество купца с имуществом предприятия. «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь, т.е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по его мнению, принадлежит ему в этом мире как в движимом, так и в недвижимом имуществе» - цитата из главы 2 «О первой основной части трактата, именуемой инвентарем. Что такое инвентарь и как его следует составлять купцам»¹⁶.

Кроме перечисленных, исследователи  трактата «О счетах и записях» отмечали небрежность и наличие противоречий, а также арифметические ошибки, допущенные Пачоли при приведении примеров. Говоря о практике учета в Северной Италии XV века, следует отметить, что в целом она была шире и глубже, чем описал ее Лука Пачоли. Но не стоит забывать, что трактат XI «О счетах и записях» - это лишь часть огромного математического труда, помимо этого, Пачоли имел лишь косвенное отношение к учетному делу: при написании трактата он опирался на торговые книги Ромпиази, которому в течение нескольких лет помогал вести учет.  Достоинства

• Несомненным положительным аспектом работы является теоретическое истолкование двойной записи. В трактате понятиям «Дать» и «Иметь» уделена отдельная глава: это глава 12 «О том, как составляются статьи в Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и что следует понимать под ними». Пачоли оперирует терминами «Дать» и «Иметь» в течение всей работы, хотя современные понятия «Дебет» и «Кредит» в трактате не используются. Целью двойной записи является контроль правильности регистрации хозяйственных операций. 
• Л. Пачоли первым ввел в бухгалтерский учет моделирование, которое основывалось на комбинаторике. Ярким примером является глава 9  «О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах, которые возможно покупать в кредит». Таким образом, любая учетная задача истолковывалась как частный случай при наличии теоретической модели.
• Использование счетов как системы учета: Пачоли отметил возможность гибкости бухгалтерской системы, то есть возможность изменения кол-ва счетов, использующихся фирмой в зависимости от ее целей. «Смотря по надобности прибегни к этому средству – устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число счетов» - писал Л. Пачоли в 23 главе¹⁷. 

Отмеченные положительные  моменты не утратили своего значения и в настоящее время. «Зажженный Л. Пачоли огонь теоретического знания никогда не угасал» - писал Я. В. Соколов  в статье «Лука Пачоли. Человек  и мыслитель».

Итак, основная заслуга Л. Пачоли  - это теоретическое истолкование двойной записи, обобщение и систематизация знаний по ведению учета. Трактат  «О счетах и записях» быстро распространился  по Италии и Европе, поскольку был  написан на доступном языке, что  можно считать новаторством Л. Пачоли: научные труды тех времен в  большинстве своем писались на латыни, что значительно сужало круг потенциальных  читателей. Говоря о недостатках  работы, мы считаем, что они стали  следствием исторических особенностей развития бухгалтерской мысли и  не являются столь же значимыми, как  положительные аспекты труда  Луки Пачоли. 

В известной книге «Закат Европы» немецкий философ и культуролог  Освальд Шпенглер назвал трех великих  людей, определивших развитие европейской  цивилизации: эти были Христофор  Колумб, Николай Коперник и фра  Лука Пачоли¹⁸.

3 Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете

С тех пор, как вышел  в свет трактат фра Луки Пачоли «О счетах и записях», прошло 518 лет. Диграфизм становился все более  распространенным методом учета, ученые уделяли все больше внимания проблемам  двойной записи, развивали уже  описанные идеи, создавали новые  положения, добавляли новые сферы  применения двойной записи (использование  этого метода в промышленности, в  государственном хозяйстве и  др.), исправляли и уточняли труды  своих предшественников. Каков же вклад Луки Пачоли в развитие бухгалтерского учета? 

Чтобы проследить, какие из идей и положений, описанных им в  трактате «О счетах и записях», сохранились  и используются в современном  бухгалтерском учете, мы сравним  принципы ведения бухгалтерского учета, описанные в «Положениях по бухгалтерскому учету» (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») и наставления, которые дает Лука Пачоли купцам по ведению учетных  записей в своих фирмах. 

Основополагающие  правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности формулируются в виде допущений и требований.

3.1 Сравнение  допущений, описанных в «Положениях  по бухгалтерскому учету» и  принципов, заложенных в трактате  «О счетах и записях»

Допущения по своей сути являются правилами ведения учета и  составления бухгалтерской отчетности. В ПБУ 1/2008 установлены четыре допущения: имущественной обособленности, непрерывности  деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрим их с позиций идей Л. Пачоли:

1. Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций¹⁹.

Во времена Л. Пачоли имущество  организации включало в себя личное имущество купца. Об этом факте мы упоминали как о недостатке во второй главе данной работы. Отождествление личного имущества и имущества  фирмы берет начало еще в римской  бухгалтерии, когда в учете показывалось не имущество некоторой абстрактной  хозяйствующей единицы, а имущество  хозяйствующего субъекта. 

2. Допущение непрерывности деятельности организации означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке²⁰. 

Здесь идет речь о целях  создания фирмы, о которых также  писал и Л. Пачоли: «Цель всякого  купца состоит в том, чтобы  приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания. Поэтому  купцы должны приступать к своим  делам во имя бога и при начале всякой записи иметь на уме его  святое имя»²¹. Таким образом, мы видим, что Лука Пачоли напоминал купцам о честной и открытой торговле без скрытых намерений, обмана и воровства.

3. Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому³. 

Здесь следует  вспомнить о системности и  последовательности, о которых писал  Л. Пачоли: в первой главе трактата автор пишет о трех условиях, которые  необходимы для исправного ведения  торговли. Третье условие – это  порядок и  ясность ведения  дел, «чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований»²². Разумеется, понятия учетной политики во времена Пачоли еще не существовало, но уже тогда автор пытался унифицировать систему ведения счетов и книг, сделать так, чтобы правилами мог воспользоваться любой купец. 

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами²³. Данное допущение связано, прежде всего, с формированием финансового результата организации за отчетный период, то есть с порядком отражения текущих доходов и расходов. Рассмотрим два аспекта допущения в отдельности:
• доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от факта поступления или выплаты денежных средств;
• доходы должны соответствовать расходам, благодаря которым они получены.