Понятия и виды контроллинга

 
В состав операционных (функциональных) бюджетов промышленного предприятия включаются следующие: продаж, производства, производственной потребности материалов, приобретения материалов, трудовых затрат основных производственных рабочих, общепроизводственных расходов, остатков материально-производственных запасов (материалов, готовой продукции) на конец периода, себестоимости продаж, управленческих (общехозяйственных) и коммерческих расходов. Их перечень показывает, что каждый операционный бюджет соответствует и какому-то структурному подразделению предприятия, и видам расходов, необходимых для хозяйственной деятельности предприятия.

 
К финансовым бюджетам относятся бюджеты:

 
1)        доходов и расходов; 
2)        движения денежных средств; 
3)        баланса (балансового листа).

 
Из этого перечня следует, что  бюджеты соответствуют определяющим формам бухгалтерской отчетности (отчетам о прибылях и убытках, движении денежных средств, бухгалтерскому балансу). Этот перечень не охватывает всех действующих форм бухгалтерской отчетности, но основан на главных.

 
Название вспомогательных бюджетов говорит само за себя. Их информация восполняет ту, которой нет в операционных, но которая необходима для разработки финансовых. К ним относятся бюджеты налоговых обязательств, капитальных вложений (инвестиционный), научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обязательств по кредитам и займам. Наряду с ними различают дополнительные (специальные) бюджеты. Они объединяют бюджет распределения (использования) прибыли, отдельной программы-проекта (экологической, оздоровительной, образовательной и др.). Иногда вспомогательные и дополнительные бюджеты объединяют как прочие.

 
Бюджетирование предусматривает  обратную связь. Всегда необходима обратная связь, поэтому для определения результатов выполнения задач, заложенных в соответствующем бюджете, требуется составить внутрипроизводственную отчетность в разрезе бюджетных статей и проводить план-фактный анализ с выяснением факторов, вызвавших отклонения. С позиции анализа выполнения бюджеты бывают статичные и гибкие.

 
Статичные бюджеты формируются на определенную, фиксированную дату.

Гибкие — используются как для анализа вариантов принятия решений на бюджетный период и основываются на вариантах норм, цен, объемов деятельности (например, в бюджете объема продаж при одном и том же физическом объеме могут быть взяты разные цены реализации и наоборот), так и для анализа исполнения бюджета.

 
В процессе бюджетирования заданной величиной  является бюджетный период (горизонт). Под ним подразумевается период, на который составляется бюджет. Как  правило, бюджетный период устанавливается  сообразно временным интервалам составления бухгалтерской отчетности. В зарубежной практике бюджетирования применяются скользящие бюджеты, которым свойственно, сохраняя один выбранный временной интервал, плавно «скользить» по мере перехода от одного календарного периода к другому. Так, наиболее типичным интервалом является год, т.е. 12 месяцев, но год можно отсчитывать как с 1 января текущего года по 1 января года, следующего за отчетным, так и с 1 марта текущего года по 1 марта следующего года.

 
В зависимости от того, какая основа (исходная количественная информация) закладывается в тот или иной бюджет, различают два подхода к бюджетированию: «с нулевой точки» (бюджет с нуля) и «от достигнутого» (преемственный). Первый предполагает, что бюджет формируют в условиях как бы вновь созданного предприятия, т.е. абстрагируясь от реально достигнутого уровня. Несмотря на более высокую трудоемкость по сравнению со вторым вариантом, у этого подхода есть и преимущество: он позволяет выработать принципиально новые решения, не зависящие от прошлых событий. Составление «с нулевой точки» активизирует выработку многовариантных способов достижения главных целей деятельности предприятия в конкретный момент его жизнедеятельности.

 
Бюджетирование по второму варианту — «от достигнутого», с одной стороны, экономично, с другой стороны, может случайно «перенести» на новый бюджет ошибки прошлых периодов. Однако этот подход ценен тем, что при разработке бюджета «отправной точкой» является реально достигнутый результат, хотя он может быть получен и не всегда с верными и оправданными расходами.

 
Развитие технологии бюджетирования, ее автоматизация, динамичность внешних и внутренних условий работы предприятия делают все более актуальной разработку бюджетов с несколькими сценариями. Под сценарием здесь понимается диапазон вероятных изменений норм и нормативов, используемых при создании бюджетов. Оптимистичный бюджет основан на самых благоприятных позициях (рост спроса, высокая цена продажи, прибыль, низкая себестоимость и др.). Пессимистичный предполагает противоположное состояние. Данные сценарии закрепляют результаты анализа «что будет, если?».

 
Бюджеты могут составляться структурными подразделениями предприятия, находящимися на разных уровнях управления. С  этой позиции различают подходы  к созданию бюджетов «сверху вниз» (централизованный), «снизу вверх» (децентрализованный), комбинированный. Подход «сверху вниз» предусматривает, что бюджет составляется одним подразделением, относящимся, как правило, к разряду планово-экономических служб высшего звена управления предприятием. Данный документ доводится до всех подразделений, реализующих его в практической деятельности для исполнения. При бюджетировании «снизу вверх» разные структурные подразделения занимаются разработкой бюджетов с учетом своего функционального назначения, которые затем передаются в единый центр, занимающийся их «сшиванием».

 
Последовательность составления  любого бюджета предусматривает установление следующих параметров: цель бюджета, его форма, аналитические уровни (разрезы), взаимосвязь уровня с организационной структурой.Актуальными и перспективными направлениями бюджетирования являются составление «кайзен-бюджета» и бюджетов по операциям, концептуальные характеристики и механизм которых аналогичны характеристикам и механизму одноименных систем калькулирования. «Кайзен-бюджет» предусматривает постоянное внесение изменений в заданные параметры бюджетирования в течение планируемого периода. Как правило, это небольшие изменения норм затрат и других параметров. Происходит постепенное «закручивание гаек», что с поведенческой точки зрения благоприятно по сравнению с редкими существенными изменениями. Бюджетирование по операциям (ABB) основано не на количественных параметрах объема продаж и т.п., а на параметрах операций бизнес-процесса, предусмотренных производством соответствующего продукта (оказанием услуги). Такой подход позволяет снизить непроизводительные затраты, не добавляющие ценность продукту с точки зрения потребителей.

 
Внедрение бюджетирования, как показывает практика, требует системного подхода, при котором выделяются организационные (взаимосвязь структурных единиц, координация, бюджетная политика), методологические (форматы бюджетов, формы отчетности, система нормативов и др.), мотивационные (показатели оценки деятельности подразделений, премиальные бонусы и др.) мероприятия. Часто встречающимися причинами, замедляющими практическое бюджетирование, являются длительный период формирования бюджетов, оторванность бюджетов от реального документооборота, недостаточная автоматизация управленческой деятельности, отсутствие квалифицированных специалистов. 
Характеристика генерального бюджета. В иерархии бюджетов высшим признается генеральный бюджет. Он представляет собой взаимосвязанную совокупность операционных, прочих и финансовых бюджетов. Структура генерального бюджета для предприятий разных видов деятельности (производственной, посреднической) будет различаться составом операционных и прочих бюджетов. Сначала разрабатываются операционные бюджеты, затем прочие и последними — финансовые.

 
Основой для всех бюджетов предприятий, занимающихся производством, является бюджет продаж, построенный с учетом того, что спрос рождает предложение, т.е. необходимость организовать производство определенных товаров (оказание услуг) диктуется потребительским спросом на них. Назначение бюджета продаж заключается в определении объема продаж в натуральном и стоимостном выражении с учетом производственных мощностей и емкости потребительского рынка.

 
Цель составления бюджета производства заключается в выявлении объема выпуска продукции в натуральном выражении, который необходим для удовлетворения покупательского спроса. Бюджет базируется на бюджете продаж и нормативах остатков готовой продукции на начало и конец планируемого периода.

 
Для производства продукции прежде всего требуется осуществить объективные расходы, без которых невозможно создание нового продукта. Таковыми являются прямые расходы материалов и труда основных производственных рабочих. Им соответствуют бюджеты прямых материальных затрат и прямых затрат труда.

 
Бюджет прямых материальных затрат состоит из двух взаимосвязанных частей (составляющих):

бюджета производственной потребности материалов на планируемый период и бюджета приобретения материалов. Первый отражает потребность в материалах в натуральном и стоимостном измерителях а учетом имеющихся запасов на начало периода. На его основе строится второй, определяющий потребность в закупках также в этих единицах измерения. Данный бюджет рассчитывается в разрезе групп (видов) продукции и материалов.

 
Бюджет прямых затрат труда определяет потребность в работниках, непосредственно занимающихся изготовлением продукции. Он основан на расчетах затрат времени на изготовление продукции по категориям рабочих согласно штатному расписанию с учетом планируемого объема производства. Затем по этим данным определяется величина оплаты труда рабочих по действующим нормам оплаты, т.е. расценкам, тарифным ставкам, системам премирования.

 
Назначение бюджета общепроизводственных расходов состоит в расчете всех других затрат, возникающих в деятельности производственных подразделений, поддерживающих их функционирование, кроме прямых затрат. Перечень статей будет разным в зависимости от роли этого производства в изготовлении основной продукции.

 
Завершающим операционным бюджетом является бюджет себестоимости продаж. Его формат зависит от системы калькулирования себестоимости, принятой на предприятии (по полным или переменным затратам).

Цель разработки — рассчитать себестоимость продаж, показатель, без которого невозможно построение одного из финансовых бюджетов — бюджета доходов и расходов. До составления бюджета себестоимости продаж необходимо выполнить следующие промежуточные расчеты: калькуляции производственной себестоимости единицы продукции и бюджет остатков материалов и готовой продукции на конец планируемого периода.

 
Бюджет управленческих расходов определяет величину расходов организационного характера, т.е. необходимых для обеспечения  управления предприятием как единого  целого. Эти расходы, как правило, постоянные, т.е. не зависят напрямую от изменения объема производства.

 
Цель формирования бюджета коммерческих расходов — определить расходы, требуемые для продажи продукции. Его статьи имеют разный характер, т.е. среди них есть как постоянные, так и переменные расходы. Это обусловливает важность обоснованного выбора базы для расчетов.

 
Особое значение придается двум последним бюджетам на предприятиях, применяющих систему полного калькулирования продукции, т.е. их величины существенно могут повлиять на полную себестоимость продукции, следовательно, и валовой прибыли.

 
Рассчитываемые в каждом из перечисленных  операционных бюджетов показатели необходимы не только для оценки выполнения этих операционных бюджетов, но и для составления финансовых бюджетов, которые имеют обобщающий и завершающий характер.

 
Финансовыми бюджетами являются бюджетный  баланс, бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств. Их названия говорят о том, что вся содержащаяся в них информация выражена в денежном измерителе.

 
Бюджетный баланс дает обобщенную характеристику финансового состояния предприятия. Большая часть статей бюджетного баланса формируется на базе операционных бюджетов.

 
Целесообразность разработки бюджета  доходов и расходов вызвана необходимостью выявления доходов и расходов предприятия, получаемых от хозяйственных фактов и ситуаций при разных видах деятельности (обычной и прочей). Многообразие аналитических разрезов данного бюджета позволяет выявлять и развивать наиболее успешные производственные и географические сегменты.Бюджет движения денежных средств необходим для любого предприятия независимо от размеров и направлений деятельности.

Цель его разработки — управлять денежными потоками предприятия, оптимизировать величину необходимой наличности. Составление этого бюджета требует информации бюджетного баланса и некоторых видов операционных бюджетов.

 
Бюджетирование как определенный временной процесс может быть эффективным тогда, когда предоставляется  возможность контролировать, (оценивать) его результаты. Оценка как процедура контроля состоит в сопоставлении достигнутого (фактического) результата с предварительно рассчитанным. Лучшим способом управления расходами является их регулирование до начала непосредственного осуществления. Это обеспечивается установлением (разработкой) норм и нормативов.

 
Под нормой расходов принято понимать обоснованную максимально допустимую величину расхода соответствующего вида ресурса на изготовление единицы продукции (работ, услуг).

 
Нормативы — показатели, характеризующие степень использования разных видов ресурсов (материалов, труда, денежных средств). 
Как правило, нормы определены в абсолютном выражении, нормативы — в относительном. Часто понятия «нормы» и «нормативы» не разграничивают. Подчас при разработке норм расходования используются технологически и организационно обусловленные нормативы (сменность работы оборудования, размер производственной партии, незавершенного производства, потерь и др.). Наиболее близки по экономическому содержанию нормы расходов и нормативы режимов. Последние регламентируют технологию производства, следовательно, определяют организационную структуру предприятия. К их числу относятся нормативы режимов резания, нагрева, длительность производственного цикла, величина заделов незавершенного производства.

 
Нормы и нормативы не являются постоянной величиной, они динамичны, подвержены изменению. В связи с этим по времени  действия нормы могут быть временными, текущими и перспективными. Временные нормы расхода применяются при освоении новых технологий производств. Текущие нормы ориентированы на обычные условия деятельности предприятия и учитывают сложившийся (достигнутый) уровень его технического развития. Перспективным нормам присущ мотивационный и вероятностный характер, так какони нацеливают на достижение более производительных способом использования имеющихся ресурсов.