Предмет, об’єкт і метод аудиторської перевірки

Після прийняття Закону України «Про аудиторську діяльність», виходячи з його основних положень, у 1993 р. створено незалежний самостійний орган – Ауди­торську палату України.

У 1993–1995 рр. інтенсивно проходить процес сертифікації аудиторів та ліцензування аудиторських фірм. Біля 70 % працюючих у теперішній час аудиторів та аудиторських фірм отримали відповідні документи у зазначений проміжок часу. Це пояснюється гострою потребою у сертифікованих аудиторах, процесом створення аудиторських фірм, великим попитом на їх послуги (тоді ще не було призупинено дію статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність» щодо обов’язковості ауди­ту). Згодом зростання кількості аудиторів (аудиторських фірм) уповільнюється, а в теперішній час їх кількість навіть зменшується. Серед об’єктивних причин такого стану, на нашу думку, можна назвати: не вірне розуміння ролі аудиту державними органами та суспільством; суперечливість законодавчих та нормативних актів різних рівнів; незадовільне фінансове становище підприємств-клієнтів та пов’я­заний з цим низький рівень оплати праці аудиторів; відсутність реальної мотивації розвитку аудиторської діяльності; деяка монополізація аудиту; витіснення (в окремих сферах) вітчизняного аудиту зарубіжними (міжнародними) аудиторськими фір­мами та інші чинники.

2. Предмет та об‘єкти аудиту

Професор М. Т. Білуха вважає, що у найбільш загальному розумінні «предметом аудиторського контролю є процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту і додержання його економіко-правового регулювання в умовах ринкової економіки» [40, с. 96].

Професор Я. В. Соколов приходить до висновку, що «предметом аудиту ... є психологія осіб, зайнятих у господарстві, не права і обов’язки співробітників, а мотиви їх дій. «Де та сторожа, яка буде контролювати охорону?» В житті це контролери, але контролерів необхідно контролювати також» [16, с. 198].

Теорія і практика вітчизняного та зарубіжного аудиту, численні визначення терміну «аудит», наведені у цьому підрозділі, свідчать про те, що у сфері аудиторської оцінки, перевірки у більшості випадків знаходиться фінансова бухгалтерська звітність господарюючого суб’єкта. Тому предметом аудиту об’єктивно вважаємо фінансову бухгалтерську звітність, яка може бути за минулі звітні періоди, за теперішній період часу або перспективними прогнозами.

Досить часто предмет і об’єкти аудиту  ототожнюють. Л. П. Кула­ковська та Ю. В. Піча зазначають, що об’єкт аудиту слід розглядати як окремий елемент предмету аудиту, на який  спрямована дія аудитора... Сукупним об’єктом аудиту можна назвати документально зафіксовану інформацію про наявність і рух засобів підприємства та джерел їх формування. Слід відзначити, що дослідження предмету та об’єктів аудиту, характерне для праць вітчизняних науков­ців, деяких російських авторів, однак практично відсутнє у зарубіжній спеціальній літературі.

Отже, до  об’єктів  аудиту відносять  певні види (групи) інформації про фінансово-господарські операції, явища, процеси та інші дані, як  основи  для складання та перевірки фінансової бухгалтерської звітності. До об’єктів аудиту слід відносити: окремі форми фінансової звітності, поточні облікові регістри, Головну книгу, первинну документацію, матеріали інвентаризації, дані управлінського обліку, дані внутрішнього аудитора, установчі документи, бухгалтерську звітність за попередні звітні періоди, висновок попередньої аудиторської перевірки, іншу фінансову не­ бухгалтерську звітність (звіт директора, звіт голови правління, фінансовий огляд тощо).

Більш детально класифікацію об‘єктів аудиту можна представити наступним чином:

1) За обсягом та складністю інформації об’єктів аудиту їх поділено  на: одиничні – окремі первинні документи, установчі документи; групові – група документів по одному виду операцій, наприклад, накладні на відвантаження товару одному з покупців за певний проміжок часу; зведені – документи або облікові регістри, в яких міститься зведена інформація за  певним видом  господарських операцій; системні – інфор­­мація, дані, які стосуються цілісної системи (бухгалтерського обліку, управління).

2) За періодичністю та способом перевірки об’єкти аудиту доцільно  поділяти на: постійні – господарські процеси, господарські операції, ресурси та їх джерела (тобто ті об’єкти, які перевіряються при кожній аудиторській перевірці); періодич­ні – ті об’єкти, потреба контролю (оцінки) яких виникає у певних ви­падках (наприклад – оцінка майна, оцінка ефективності функціонування певного підрозділу); разові – ті об’єкти, які, як правило, перевіряються одноразово (наприклад, установчі документи).

3) За місцем формування об’єкти аудиту доречно поділити на: внутрішні – створені всередині підприємства-клієнта; зовнішні – створені за його межами (наприклад, висновок попереднього аудитора).

4) За характером інформації об’єкти аудиту  класифікую так: первинні, поточні, звітні, прогнозні (відповідно, які містять первинні дані, дані поточних облікових регістрів чи інших поточних документів, звітні дані, інформацію прогнозів та бюджетів).

5) За видами  вимірників та характером оцінки можна розділити об’єкти аудиту на: а) натуральні – дані представлені у натуральному кількісному вираженні (одиницях, штуках, кілограмах) (наприклад, кількість штатних працівників, функціональних підрозділів); б) грошові – дані представлені лише у сумовому (грошовому) вимірнику (наприклад, фінансові результати, всі показники бухгалтерської фінансової звітності); в) натурально-грошові – об’єкти, інформація про які може бути представлена як у кількісному, так і у грошовому вираженні (наприклад, матері­альні запаси); г) якісні – ті об’єкти, які не можливо оцінити ні у натуральному, ні у грошовому виді, які характеризують, наприклад, ефективність чи надійність певної системи (бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю, управління).

6) Розглядаючи зв’язок з часом об’єктів аудиту, їх  поділяю  на три групи: 1) об’єкти, які оцінюються у минулому часі (при визначенні достовірності фактичної звітності, законності раніше здійснених господарських операцій, аналізі фінансових показників); 2) об’єкти, які оцінюються у теперішньому часі (наприклад, стан активів підприємства під час проведення інвентаризації, на якій присутній ауди­тор); 3) об’єкти, які оцінюються у майбутньому часі – при  вивченні аудитором перспективних та прогнозних звітів, визначенні можливості безперервної діяльності підприємства у найближчому майбутньому.

3. Організаційні форми та класифікація видів  аудиту

Проведене дослідження теорії та практики зарубіжного і вітчизняного аудиту дає  підставу зробити висновок, що доцільно виділяти крім видів ще й організаційні форми аудиту, якими у теперішній час і на найближчу перспективу, є такі: 1)зовнішній аудит; 2) внутрішній аудит; у свою чергу організаційними формами зовнішнього аудиту слід назвати наступні: а)незалежний (суспільно організований); б) державний;  в) між­на­родний.

Орієнтирами визначення  організаційних форм аудиту, стали такі основні ознаки і критерії: виконавці, об’єкти та мета аудиту, а також представлення інтересів користувачів інформації і зацікавлених сторін. Розгляд їх у сукупності та взаємозалежності дає  підставу  класифікувати аудит за його організаційними формами на основі наступного обґрунтування.

При розробці класифікації  форм аудиту обов’язково увагу слід звертати  на те, хто є замовником аудиту, які цілі та завдання ставляться перед аудитором, хто зацікавлені сторони. Все це є визначальним для організаційних форм аудиту.

Зовнішній незалежний (суспільно організований) аудит. Він здійснюється незалежними аудиторськими фірмами (аудиторами). У підрозділі 1.2 було докладно розглянуто визначення цієї форми аудиту, його мету, завдання та функції. Тобто, це класичне розуміння аудиту як підтвердження достовірності фінансової звітності господарюючого суб’єкта. Важливою, визначальною рисою зовнішнього аудиту є його незалежність, яка забезпечується законодавчими та етичними вимогами, нормами.

Внутрішній аудит. За визначенням Інституту внутрішніх аудиторів (ІІА), який знаходиться у США, внутрішній аудит є незалежною діяльністю  всередині організації (на підприємстві) з перевірки та оцінки її роботи в її інтересах. Мета внутрішнього аудиту – допомогти членам організації ефективно виконувати свої функції. Внутрішні аудитори надають своїй організації (підприємству) дані аналізу та оцінки, рекомендації та іншу необхідну інформацію, як результат перевірок. Внутрішній аудит – складова  системи внутрішнього контролю підприємства.

Державний аудит слід виділяти у самостійну організаційну фор­му, оскільки він має суттєві особливості вирішуваних завдань та виконавців. Це специфічна форма організації аудиторського контролю. Нині в Україні спостерігається початкова стадія формування державного аудиту, як однієї із форм реалізації державного фінансового контролю і в цьому напрямку є великі перспективи на майбутнє. Втім  існує немало  проблем організаційного та методологічного характеру щодо державного аудиту.

Відповідно до визначених організаційних форм аудиту доцільно розрізняти чотири види (групи) аудиторів: 1) незалежні (зовнішні); 2) внутрішні; 3) державні; 4) міжнародні.

В літературі зустрічаються різноманітні ознаки класифікації видів аудиту (суб’єкти, напрями, обов’яз­ковість, форма власності аудиторського органу, періодичність здійснення, обсяг роботи, стадії розвитку аудиту, галузь (види) діяльності суб’єкта перевірки, характер аудиторських послуг, спосіб проведення, порядок призначення та ін.).

Отже:

      за ознакою регламентації аудиту : 1) обов’язковий (по закону); 2) необов’язковий (добровільний, ініціативний); 3) за вимогою;

      за ознакою напряму та об’єктів аудиту у роботі  визначено такі його види: 1) фінансовий (фінансової звітності); 2) управлінський (операційний); 3) по­­дат­ковий; 4) адміністративної діяльності; 5) екологічний; 6) комплекс­ний;

      за ознакою часу проведення : 1) попередній – аудит, який передбачає «розробку, аналіз та оцінку проектів, кошторисів та іншої документації, пов’язаної із створенням нових підприємств, видів виробництва тощо»; 2) оперативний (поточний) аудит – полягає у проведенні поточного аудиторського контролю до закінчення періоду, за який буде підтверджуватись звітність;  3) наступний (ретроспективний) аудит передбачає перевірку достовірності фінансової звітності після закінчення звітного періоду та висловлення об’єк­тивної думки аудитора про неї; 4) стратегічний аудит має здійснюватись за наявності у підприємства фактичної звітності (тобто після закінчення звітного періоду) та перспективних, стратегічних планів;

      за ознакою періодичності проведення: 1) разовий – за умовами договору на даному підприємстві конкретною аудиторською фірмою проводиться один раз (за один звітний період). Надалі між ними жодних взаємних зобов’язань не існує; 2) періодичний аудит – проводиться згідно з умовами договору  однією і тією ж аудиторською фірмою протягом кількох років, але лише після завершення складання фінансової звітності; 3) системний (перманентний, безперервний) аудит – передбачає тісну співпрацю аудитора та підприємства-клієнта протягом тривалого періоду часу (2–6 років у зарубіжній практиці) і його зміст полягає у постійному контролі фінансово-господарської діяльності, моніторингу ведення обліку та здійснення внутрішнього контролю протягом року, а також перевірку складеної фінансової звітності. Це найбільш оптимальний вид аудиту (за періодичністю здійснення), що  має  очевидні переваги і повинен стати пріоритетним при організації аудиторських перевірок в Україні.

      за способом проведення аудит доречно поділяти на: 1) суцільний – за якого перевіряються всі документи та облікові регістри, які стосуються звітності, що перевіряється (за весь період); 2) вибірковий – за якого контролюється лише  частина інформації, відібраної із загальної сукупності, а отримані результати переносяться на всю сукупність даних; 3) комбінований – за  якого одна частина документів (наприклад, за окремо взятою статтею звітності) вивчається суцільним способом, а інша – вибірковим.

4. Принципи аудиторської перевірки

У більшості досліджених джерел спеціальної літератури та стандартах
аудиту йдеться про принципи професійної етики аудиторів. Для врегулювання питань професійної етики аудиторів Міжнародною федерацією бухгалтерів розроблено та прийнято Кодекс етики професійних бухгалтерів (аудиторів). Він встановлює стандарти поведінки професійних бух­галтерів (аудиторів) та містить основні принципи, дотримання яких обов’яз­кове для досягнення загальних цілей. Вони також формують основу створення аналогічних Кодексів у кожній окремій країні (із урахуванням особливостей у мові, культурі, правових та соціальних системах).

Найбільш загальні принципи аудиторської етики: 1) незалежність; 2) об’єктивність; 3) компетентність; 4) конфіденційність; 5) чесність; 6) профе­сійна поведінка; 7) професійні норми і технічні стандарти; 8) належна (розумна) ретельність.

Такі позиції, як доброзичливість, сумлінність, порядність, відповідальність перед клієнтом та колегами, дотримання загальноприйнятих моральних норм і принци­пів, дотримання громадських інтересів, уважність – деталізують зміст фундаментального принципу «професійна поведінка»; дотримання внутрішньофірмових аудиторських стандартів –це один із аспектів принципу «професійні норми (технічні стандарти)»; достатня технічна підготовка і досвідченість – складова принципу «компетентність»; безпристрасність – невід’ємна частина принципу «об’єктив­ність»; умовні винагороди, комісійні та гонорар (оплата праці) є одним з чинників, що формують принцип «незалежність»; а такі елементи як реклама, податкові відносини, міжнародна діяльність, самостійність аудиторської фірми у виборі прийомів і методів своєї роботи – слід вважати загальними коментарями та роз’яс­неннями по застосування принципів етики та виконанню вимог Кодексу етики аудиторів.

Крім фундаментальних принципів професійної етики аудиторів існують загальні принципи аудиту, тобто правила надання аудиторських послуг і виконання аудиторських перевірок, які формуються на основі вимог МСА. До основних методологічних принципів аудиту відношу такі: 1) оцінка значимості та достовірності аудиторських доказів; 2) оцінка надійності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю; 3) вибір методики і техніки аудиту, його методів і прийомів; 4) визначення критеріїв суттєвості та достовірності; 5) дотримання методики оцінки аудиторського ризику; 6) правила здійснення аудиторської вибірки; 7) застосування критеріїв оцінки аудитором фінансової звітності; 8) аналіз інформації, її узагальнення та формулювання висновків.