Проблемы распределения косвенных расходов: отечественная и зарубежная практика

Учет затрат по местам их возникновения—второе возможное направление организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат—это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.[12]

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета

затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и

места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают под-

разделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на

сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги)

для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных расходов.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы

распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

• действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

• распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет

по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо.[13]

Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать

их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат учет по носителям. В

зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ

и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного

и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и

модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения. Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к

данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты,

затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные рас-

ходы, затраты по совместной деятельности и т.д.[14]

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования).

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и

распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.[15]

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Их, как правило, распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

               Существует три основных метода распределения косвенных расходов между производственными подразделениями:

– метод прямого распределения расходов;

– пошаговый (последовательный) метод распределения расходов;

– метод взаимного распределения расходов (двухсторонний)

Метод прямого распределения косвенных расходов наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности  не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например, на предприятии выпускается два вида продукции — А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б — ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго — завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» — наоборот.

Пошаговый метод распределения косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.[16]

2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха – это количество времени на ремонт, для транспортного цеха – пробег автотранспорта (км), складских помещений – площадь (м 2) и т.д.

3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, то есть затраты других вспомогательных подразделений  на его счет не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения расходов назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений. [17]

4. Проблемы распределения косвенных расходов.

Уже семьдесят лет известен метод Direct Costing и пятнадцать - ABC-Costing, однако за последние сто лет традиционный учет мало изменился. Попробуем представить его структурно и сформулировать основные проблемы.

Распределение или разнесение затрат - это отнесение общих расходов на объекты учета, когда прямые измерения невозможны. Распределяются  косвенные, накладные общеадминистративные и общецеховые расходы - все это мы называем в данной работе единым термином "косвенные расходы". Они противопоставляются прямым расходам. Прямые расходы относятся непосредственно на продукт или другой объект управленческого учета.[18]

               Затраты распределяются  практически на все объекты учета - продукты (группы продуктов) или подразделения (точнее, центры финансовой ответственности). На объекты учета начисляются прямые затраты и разносятся косвенные затраты, а также определяется прибыль, вклад в покрытие косвенных затрат или маржинальная прибыль.

               Метод Direct Costing позволяет осуществлять анализ прибыльности продуктов без разнесения косвенных затрат. Частично их разнесение вызвано стремлением, учесть работу администрации и функциональных отделов по обслуживанию объектов учета. Свое логическое завершение оно нашло в ABC-Costing, что можно только приветствовать. Другие называет этот вид распределения затрат причинно-следственным в противовес условному распределению. При условном разнесении затрат предпочтение одной базы распределения другой не имеет очевидных причин, обусловленных производственным процессом в широком смысле этого слова.[19]

Почему же доминирует традиционный учет? Как правило, разнесение затрат производится неосознанно. На простой вопрос, зачем это делается, ответа нет. Более того, многие бухгалтеры-аналитики вообще не задаются этим вопросом. Тем не менее распределение косвенных затрат используется почти повсеместно. Данный феномен нуждается в объяснении.

 Можно выделить несколько причин такого положения вещей:

- Традиция. Несколько поколений бухгалтеров-аналитиков работают в рамках классического управленческого учета. Трудно переучиваться,  особенно  если цель этого непонятна.

- Простота и привычность традиционных методов.

- Расходы, связанные с переходом на новые системы учета затрат.

- Желание видеть полную себестоимость и бухгалтерскую прибыль. И это желание правомерно, если не искажать прибыльность объектов учета системой разнесения косвенных затрат.

- Недопонимание целей разнесения. Отсутствие связи между методом и его применением. Разносят одни, премируют другие, работают третьи.

- Доминирование   традиционных методов в учебниках. Хотя надо отметить, что ABC-Costing представлен в современных учебниках, но до понятных бухгалтерам технологий еще далеко.

- Управленческий учет возник на заводах и фабриках. В этом его сила и слабость одновременно.

Исторически слаба научная база управленческого учета. Теоретики им не занимаются, а практики не знают экономической теории.

               Таким образом, первая проблема - это противоречие цели и средства. Традиционные методы разнесения затрат не обеспечивают адекватного расчета прибыльности объектов учета. На решение этой проблемы нацелены все современные методы.[20]

Затем, классический учет обслуживает не все объекты учета. Это малоисследованная область. Для решения вопросов мотивации, бюджетирования, стратегического учета и создания сбалансированной системы показателей надо рассмотреть разнесение затрат, выручки и прибыли по неоклассическим объектам учета.

В итоге, управленческий учет сегодня - это скорее искусство и устоявшаяся практика, чем наука. Иногда к нему относятся как к алхимии. Например, в российском филиале одной из западных компаний действует четырехуровневая система распределения затрат по подразделениям. Руководитель отдела маркетинга утверждает, что его коллегам - начальникам подразделений - эта система непонятна. От распределения общеадминистративных затрат зависит оплата труда в подразделениях. Руководители в недоумении. Финансовый директор что-то делает, докладывает, объясняет, но никто не понимает, почему ему вменяют такие затраты и как экономить эти вмененные затраты. Это опасная ситуация. Управленческий учет в данном случае в значительной мере работает вхолостую.

               Экономика - это прибыль, то есть цель любой коммерческой деятельности, получение прибыли. Если мы не можем правильно подсчитать прибыль, более того, думаем, что получаем прибыль, а на самом деле растут убытки от бизнеса в целом или от отдельного продукта, то управленческий учет не выполняет свою главную функцию. Традиционный учет полных затрат (Absorption Costing), используемый сегодня на предприятиях, не дает верной картины прибыльности продуктов и подразделений, да и других объектов учета тоже, хотя бы потому, что их практически не знает. При одной базе распределения затрат продукт прибылен, а при другой - нет. Попытка разобраться, какая база лучше, приводит к неутешительному выводу: "обе хуже", чем нужно для борьбы за прибыль. Более того, само понятие прибыльности оказывается размытым. [21]