Проблемы распределения косвенных расходов: отечественная и зарубежная практика

5. Пути решения проблемы распределения косвенных расходов в отечественной и зарубежной практике.

Неоклассические объекты учета выделяются, когда классические объекты учета не дают полной картины управления затратами и прибылью. Главным образом, так называемые базовые объекты учета:

- Поставщик и Потребитель (внешняя цепочка ценности).

- Сделка, Менеджер, Проект, Скидки, Неликвиды (оперативно управляемые объекты).

- Бизнес  (если видов бизнеса больше или меньше, чем бизнес единиц - центров финансовой ответственности).

               Инвестиционные проекты по традиции рассматриваются отдельно от текущей деятельности предприятий.

Все эти объекты учета используются недостаточно, потому что:

- В учебниках им уделено мало внимания.

- Методик по учету и расчетам практически нет.

- Компьютерные программы на них не рассчитаны. Еще меньше известны комплексные объекты учета, образованные с помощью комбинаций базовых объектов учета.

 Например:

- Потребитель - Скидки (сумма скидок, полученных потребителем за отчетный период)

- Проект - Менеджер (характеристики участия  менеджера в проекте).[22]

               Пары и тройки (большее количество элементов - редкость) составляются на основании целей учета. В "Политике управленческого учета" надо больше внимания уделять целям и соответствующим объектам учета. Это должны обеспечивать  автоматические или настраиваемые варианты современных ERP-систем. Любые системы управления базами данных позволяют обсчитывать подобные выборки.

               Еще вариантом решения является прибыльность продуктов. Direct Costing в теории означает распределение переменных затрат и ориентацию на маржинальную прибыль (или вклад в покрытие), которая и является единственно правильным показателем прибыльности продуктов. Практически же данный метод сводится к распределению прямых затрат. Тем не менее, в большинстве случаев он позволяет с приемлемой степенью точности оценить прибыльность продуктов, проектов, но не распределить все затраты.[23]

               Распределение косвенных затрат пропорционально маржинальной или квазимаржинальной прибыли. Для того чтобы не исказить прибыльность сравниваемых объектов учета, следует распределять косвенные затраты пропорционально маржинальной прибыли. При этом оказывается одинаковой относительная прибыльность продуктов (в процентах), рассчитанная модифицированным методом Direct Costing и методом учета полных затрат при разнесении затрат по квазимаржинальной прибыли, равной выручке  за вычетом прямых затрат. Интересно, что в западной литературе не удалось отыскать этот, казалось бы, очевидный метод. В российских источниках он есть! Более того, он предложен практиками, которые, судя по всему, до конца не разобрались, с каким интересным инструментом они имеют дело. С экономических позиций маржинальная прибыль (маржинальный доход) рассматривается как вклад в покрытие фиксированных затрат и в создание прибыли. С некоторыми вариациями прибыльность объектов управленческого учета есть вклад этих объектов в покрытие суммы косвенных затрат и прибыли.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т.д.). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего, корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учёта и калькулирования затрат по функциям».[24]

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.[25]

Управление, нацеленное на поиск и устранение «узких мест» деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США «управлением по функциям» (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг).[26] Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.[27]

Тем не менее, отметим, что чистый ABC-Costing практически невозможен, так как с помощью только функциональных баз разнесения затрат не удается полностью распределить косвенные затраты между продуктами или другими объектами учета. Среди косвенных затрат выделяются не относящиеся ни к одному объекту учета прибыльности. Эти административные и другие затраты мы называем общими косвенными. В качестве примера таких затрат можно привести зарплату директора, ибо хороший директор является "министром иностранных дел" и устремлен в будущее, или банковский процент по займу на покрытие кассового разрыва, или затраты на НИОКР. Действительно, как можно разносить на текущее производство затраты на будущие, несуществующие продукты?

Распределение косвенных затрат пропорционально условной маржинальной прибыли или сбалансированная по прибыли система разнесения затрат. Даже распределяя между объектами учета косвенные затраты по маржинальной прибыли, мы получаем верную с чисто финансовых позиций и весьма условную картину прибыльности. Ведь из окна финансового директора не видно, что на самом деле творится на производстве. Следовательно, мы по-прежнему не уверены в том, что знаем, какой объект прибыльнее, не кроются ли за благостной картиной прибыльности убыточные объекты. Без применения ABC-Costing вопрос об истинной прибыльности объектов учета остается до конца не решенным. Поправить дело могла бы предложенная нами сбалансированная система разнесения затрат (ССРЗ). Ее суть заключается в следующем:

Во-первых, это компромисс между классическими методами управленческого учета Direct Costing (распределение переменных затрат) и Absorption Costing (распределение полных затрат) на базе использования метода распределения косвенных затрат пропорционально маржинальной или квазимаржинальной прибыли.

Во-вторых, в ССРЗ согласуются между собой функциональные методы типа ABC-Costing и классические методы распределения затрат. Часть косвенных затрат распределяется методом ABC-Costing. Для одних предприятий это более характерно, для других - менее. "Условные прямые затраты" - это косвенные затраты, разнесенные модифицированным нами методом типа ABC-Costing по носителям затрат, соответствующие разным  бизнес-процессам.  Для одной функции может быть один или несколько носителей затрат,  а для каждого бизнес-процесса данной функции есть только один носитель затрат. [28]

Разнесение по объектам учета затрат, оставшихся нераспределенными (общих косвенных затрат), в ССРЗ ведется пропорционально условной маржинальной прибыли: TR - прямые затраты - условно-прямые затраты. Такое разнесение затрат сбалансировано по прибыли, то есть не искажает вклад в прибыль каждого объекта учета. Довольно далекий аналог нашего метода разнесения в западной литературе получил название Variable-Costing. В рамках этого подхода распределяются не только прямые затраты, но и переменные общепроизводственные расходы.

Переход на сбалансированную по прибыли систему распределения затрат прост по двум причинам. Во-первых, при его внедрении сохраняются все удачные решения действующей системы управленческого учета. Модели подсчета прямых и условно-прямых затрат могут совершенствоваться, не затрагивая сути ССРЗ. Во-вторых, пошаговый процесс совершенствования модели облегчает жизнь бухгалтеру-аналитику и дает перспективу роста. Если замечена возможность отнесения функциональных затрат (например, на маркетинг), то можно совершенствовать действующую модель учета. Поэтому встраивание ССРЗ в действующую систему учета не представляет неразрешимой проблемы. Более того, оно давно назрело, но до сих пор теория вопроса была разработана явно недостаточно.

Подводный камень этого метода в том, что косвенные затраты на продукцию с отрицательной маржинальной прибылью не могут быть распределены методом ССРЗ, так как получатся не затраты, а выгоды, что противоречит здравому смыслу. Решение очевидно: следует внести в отдельный список маржинально убыточные продукты и принять по ним соответствующие решения (убрать, модифицировать продукт, провести реинжиниринг и т.п.). Высвободившиеся убытки по абсолютной величине прибавить к косвенным расходам и в этом виде распределять их по оставшимся продуктам. То же верно и для иных объектов учета.[29]

6. Заключение.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

В курсовой работе была изложена информация о современных, применяемых в отечественной и зарубежной практике методах, видах учета затрат и калькулирования себестоимости.[30]

Успех развития любого предприятия не зависимо от сферы деятельности и формы собственности зависит от рационального управления издержками: контроля за их расходом, анализ перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявление возможных резервов экономии. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень рентабельности и прибыли.