Профессиональная ответственность аудиторов

 

Ответственность, вытекающая из норм трудового законодательства

 

Работая в качестве сотрудника в аудиторской организации, аудитор связан

с ней трудовыми отношениями. Это означает следующее (ст. 15 Кодекса законов о труде Российской Федерации):

"С аудитором заключается трудовой договор (контракт), то есть достигнуто соглашение между аудитором и аудиторской организацией, по которому аудитор обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением правилам внутреннего трудового

порядка, а аудиторская организация обязуется выплачивать аудитору заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон".

В обоих случаях, для того чтобы привлечь аудитора - сотрудника аудиторской организации к какому-либо виду ответственности, необходимо соблюдать предписанные КЗоТ РФ процедуры.

Виды взысканий за нарушение трудовой дисциплины предусмотрены ст. 135 КЗоТ РФ, в которой сказано, что за нарушение трудовой дисциплины могут

быть применены следующие взыскания: замечание, выговор, строгий выговор, увольнение.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение по вине сотрудника возложенных на него трудовых обязанностей может выразиться в нарушении: правил внутреннего трудового распорядка, должностных инструкций, положений, приказов администрации, внутренних правил и стандартов и т .д.

Ответственность наступает, если его вина выражена в виде умысла- сотрудник сознавал, что совершает нарушение, и желал его совершения или сознательно допускал - или неосторожности. Неосторожность также возможна в двух формах: легкомыслие - сотрудник предвидел возможность нарушения, но самонадеянно рассчитывал его не совершить, и небрежность - сотрудник не предвидел, что совершает нарушение, хотя мог бы предвидеть последствия своих действий (бездействий). Ст. 118 КЗоТ РФ устанавливает общие принципы ответственности сотрудников за причинение ущерба имуществу организации. в той же мере, как и все остальные сотрудники, под защиту указанной, а также иных норм попадают и сотрудники-аудиторы.

 

Уголовная ответственность

 

Наиболее серьезным видом ответственности, который объективно может быть применен к субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность, является уголовная ответственность. Специфика ее применения состоит в том, что уголовная ответственность может наступить только для вменяемых физических лиц, достигших шестнадцатилетнего возраста. С 1997 г. в Уголовном кодексе РФ появилась особая статья 202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами", и в ней определены эти правоотношения. Характерны несколько моментов: 
        1. Аудитор косвенно выполняет функцию засвидетельствования. Он подтверждает верность отражения важнейших итогов финансово-хозяйственной 
деятельности экономического субъекта, приведенных в его завершенной бухгалтерской отчетности за определенный период времени - за отчетный период (как правило, за год). 
        2. Возможность уголовного преследования касается частного аудитора и Временные правила, и Проект закона "Об аудиторской деятельности" в настоящее время провоцируют экономические субъекты с администрацией, обходящей законы, на массовые нарушения законодательства, связанные с аудиторами частниками, которых легче обмануть, подкупить, шантажировать и т. д. С другой стороны вполне вероятно, что экономические субъекты могут попасть в поле зрения организованных преступников, которым также проще спонсировать подготовку такого "независимого" аудитора, а затем использовать материалы его проверок в преступных целях. 
     3. Уголовная ответственность наступает в результате использования аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности. Вследствие таких действий возникает осознанное совершение им обмана либо клиента, либо третьих лиц при помощи необъективной бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ее достоверности. Последствиями такого правонарушения должны быть извлечение выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам. 
          Уголовная ответственность, установленная УК РФ, звучит следующим 
образом: 
        1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочии вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. 
     2. То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего 
или недееспособного лица либо неоднократно, наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. 
       Если в конкретной ситуации аудитор, работающий без образования юридического лица, попадает в категорию уголовных преступников, то дело на него тоже может быть передано в суд, причем за перечисленные преступления он наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.  
        Аудиторы, по всей вероятности, должны положительно оценить эти нововведения в уголовном законодательстве. Появившаяся вероятность привлечения к уголовной ответственности может способствовать тому , чтобы аудиторы проявляли в своей работе высокую тщательность и безукоризненную добросовестность, чтобы они использовали для этого все имеющиеся у них средства. Выполняя условия договора на оказание аудиторских услуг, аудитор должен быть очень осторожен в тот момент, когда, по его мнению, возможно возникновение ситуации, когда на основании исследуемых документов возникает предположение о том, что имеется состав преступления. 
         В случае если аудитор предоставит полученные им в ходе аудита сведения, не содержащие всех признаков состава преступления, третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, у него 
может быть аннулирована лицензия на осуществление аудиторской деятельности. 
        Появившаяся вероятность привлечения к уголовной ответственности может способствовать тому, чтобы наши отечественные аудиторы, как и западные, проявляли в своей работе высокую тщательность и безукоризненную добросовестность, чтобы они использовали для этого все имеющиеся у них средства.

 

 

 

1.3 Особенности проверки аудируемого лица. Аудиторские процедуры и особенности аудиторского заключения

 

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется также в случаях, когда аудитор выявил условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало отчетного периода.

В ходе первой проверки аудируемого лица (далее - первичный аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

1. остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;

2. остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3. учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать:

1. результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов;

2. учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.

При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении                  аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые бы аудитор мог получить ранее.

 

Аудиторские процедуры

 

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, зависят от:

1. учетной политики аудируемого лица;

2. факта проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и факта модификации аудиторского заключения;

3. особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятности искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода;

4. существенности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода для финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода.

Аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с рабочими документами другого аудитора. Действующий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость другого аудитора. Если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

При общении с другим аудитором действующий аудитор должен соблюдать Кодекс этики аудиторов России.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением процедур, описанных в пункте 6 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, ему рекомендуется выполнить дополнительные процедуры.

Некоторые аудиторские доказательства относительно текущих активов и обязательств аудируемого лица могут быть получены в ходе выполнения аудиторских процедур в отношении финансово-хозяйственных операций и документов текущего периода.

Например, в результате факта погашения (оплаты) в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода, появляются аудиторские доказательства существования, прав и обязанностей, полноты и стоимостной оценки на начало отчетного периода.

При проверке материально-производственных запасов аудитору сложно определить их наличие на начало отчетного периода. В этом случае аудитору рекомендуется выполнить следующие дополнительные процедуры:

1. наблюдение за проведением текущей инвентаризации материально-производственных запасов и отслеживание количественных изменений материально-производственных запасов в период с даты текущей инвентаризации к началу отчетного периода;

2. проверка стоимостной оценки элементов материально-производственных запасов, существовавших на начало отчетного периода;

3. проверка величины прибыли и правильности бухгалтерского учета затрат на отчетную дату.

В результате проведения перечисленных аудиторских процедур появляются достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств (основные средства, финансовые вложения и долгосрочная дебиторская задолженность) аудитору рекомендуется проверить учетные записи, на основе которых формируются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода. В отдельных случаях аудитор может получить подтверждение остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода от третьих лиц (например, по долгосрочной дебиторской задолженности и долгосрочным финансовым вложениям). В остальных случаях аудитор должен провести дополнительные аудиторские процедуры.

 

Особенности аудиторского заключения

 

 

 Если в результате выполнения аудиторских процедур, включая изложенные выше, аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Примерный текст фрагмента аудиторского заключения, включающего соответствующую оговорку, приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.

Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство аудируемого лица и, получив разрешение указанного руководства, проинформировать предшествующего аудитора, если аудит ранее проводился. Если последствия искажений должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода.

Если имело место ограничение объема аудита из-за невозможности определения остатка материально-производственных запасов на начало предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой или не отказываться от выражения мнения по текущему периоду. Однако если модификация в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода все еще является уместной и существенной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, то аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение за текущий период.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

В связи с тем, что аудиторский риск никогда не может быть сведен к нулю, аудитору всегда следует ограничить свою область ответственности. Для этого, в первую очередь, необходимо оговаривать вопросы ответственности аудиторов и клиентов в договоре на оказание аудиторских услуг. Это позволяет четко разграничить ответственности сторон и оградить аудиторов от необоснованных судебных разбирательств. 
         Аудитор несет как общегражданскую ответственность, так и непосредственно профессиональную. В соответствии с этим к нему могут быть применены два обвинения (или их сочетание): в нарушении условий договора и обвинение аудитора в небрежности, то есть в нарушениях гражданского законодательства. 
         Исследование на основе законодательной базы видов "ответственности аудитора лишний раз подтверждает тот факт, что одна из острейших проблем аудита на сегодняшний день - практические трудности в применении мер ответственности. 
         За последнее время претензии к аудиторам заметно растут. Появились аудиторы, которые за определенную плату выдают заказчикам итоговую часть аудиторского заключения вообще без проведения аудиторской проверки ("черные" аудиторы). Санкции к недобросовестным аудиторам довольно суровые (вплоть до аннулирования лицензии). Однако механизм реализации различных мер и санкций на сегодня отсутствует. Поэтому у нас практически нет случаев применения этих санкций, тогда как за рубежом ответственность за качество - самая страшная кара для аудиторов. 
     Острой проблемой является проблема обеспечения конфиденциальности аудита. В наших условиях у аудитора слишком много соблазнов и крайне мало объективно препятствующих факторов, не говоря уже о моральной стороне проблемы, чтобы соблюдать требование тех пунктов Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Временных правил, которые запрещают передавать полученные в процессе аудита сведения третьим лицам, так или иначе предавать их гласности против интересов заказчика или попросту торговать такими сведениями. 
      Мировой опыт аудиторской деятельности свидетельствует, что решение 
стоящих перед аудиторами задач должно иметь полноценную правовую базу. 
      Такой базой в нашей стране может быть только Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», утвержденный Президентом Российской Федерации 7 августа 2001 года. Нормативные правовые требования закона должны подкрепляться и развиваться профессиональными и морально-этическими принципами, закрепленными в стандартах аудиторской деятельности. 
      Федеральным законом значительно повышаются требования к конфиденциальности. Лица, осуществляющие аудит, обязаны обеспечивать сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими в ходе аудиторской деятельности. Они не вправе передавать эти документы или их копии, каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия лица, подлежащего аудиту, вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Нарушитель этого требования подлежит ответственности в соответствии с законодательством, включая возмещение нанесенного его действиями ущерба. 
      Здесь же впервые вводится понятие и ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных аудитором в ходе аудиторской проверки. Дополнения в Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы, предлагаемые в связи с принятием Федерального закона "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", конкретизирует меры уголовных и административных наказаний за допущенные аудитором нарушения. Такие наказания в сегодняшней юридической практике отсутствуют. 
      Нововведения направлены, прежде всего, на повышение качества аудита и ответственности лиц и организаций, его осуществляющих. Хочется верить, что они во многом снимут те проблемы, которые препятствуют росту аудита.