Профессиональное суждение бухгалтера

С другой стороны, и качественные и количественные характеристики могут  быть необходимы одновременно при представлении  информации по объему (в денежном выражении) в каждой из важных категорий запасов, например в минимальной разбивке: «сырье», «полуфабрикаты» и «готовая продукция».

Основные практические правила, относящиеся к концепции существенности, могут быть формулированы следующим образом:

• каждый существенный класс сходных по природе статей должен быть  представлен в финансовой отчетности отдельно;
• несущественные статьи должны агрегироваться по природе или функциям;
• статьи, недостаточно существенные для основных отчетов, могут требовать раскрытия в примечаниях к отчетности.

Отсутствие единого мнения в отношении количественного  критерия существенности в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету не снижает актуальности этого критерия для некоторых учетных объектов. По нашему мнению, существенность в бухгалтерском учете и существенность в аудите - это понятия одной природы, поэтому для расчета существенности объектов бухгалтерского учета возможно применять методики расчета существенности в аудите.

Предлагаемая классификация  методик определения существенности представлена в Приложение 1.

Существует два основных метода оценки существенности - оценочный  и расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что бухгалтер исходя из собственного опыта и знаний о деятельности предприятия определяет, что является существенным. Полагаем, что с помощью оценочного метода определяют абсолютную величину существенности, представляющую собой размер допустимой ошибки в конкретной статье бухгалтерской отчетности или обороте по счету, которая, по мнению специалиста, может считаться существенной вне зависимости от других обстоятельств. Очевидно, что практическая реализация данного метода крайне затруднена, так как непонятно, какими факторами должен руководствоваться специалист, устанавливая размер допустимой ошибки [18, c. 13].

Расчетный метод заключается в количественном определении величины уровня существенности. При определении количественного значения уровня существенности используются относительные величины, устанавливаемые в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.

Точечный метод предполагает установление единственной границы, например 5% от прибыли до налогообложения. Существует мнение, что применение точечного метода приводит к принятию более формальных решений по причине того, что отклонение в большую сторону лишь на рубль от установленной точки существенности является признаком недостоверности отчетности или принятия решения об отражении или не отражении отдельных показателей отчетности.

Использование метода диапазонных значений делает принимаемое решение более гибким: если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, например 1 - 2% валюты баланса.

При расчете уровня существенности необходимо определить, дедуктивный  или индуктивный метод следует  применять.

Использование дедуктивного метода предполагает первоначальную установку общего уровня существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.

При применении индуктивного метода вначале устанавливаются уровни существенности значимых статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются, и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности.

Таким образом, исследование ряда методик определения уровня существенности позволяет утверждать, что для принятия решения о  признании в бухгалтерском учете  активов, обязательств, доходов и  расходов наиболее применим индуктивный  подход, основанный на установлении уровня существенности для каждой статьи отчетности исходя из числовых значений дебетовых  и кредитовых оборотов по счетам. В  пользу этого утверждения свидетельствует  и то, что индуктивный подход близок к определению количественного  значения существенности в бухгалтерском  учете [18, c. 17].

В заключение стоит отметить, что при оценке существенности статей отчетности учитывается не только количественная оценка показателя, но и содержание информации. Однако, поскольку качественный аспект существенности является предметом сугубо профессионального суждения, описывать какие-либо алгоритмы для его определения нет необходимости.

 2. Профессиональное суждение бухгалтера как экономическая категория

Глобальные изменения  в экономике России, произошедшие за сравнительно непродолжительный  период, привели к пересмотру подходов к ее регулированию во всех сферах. Вследствие этого возникло общественно-профессиональное направление регулирования вопросов, касающихся создания и применения нормативных  актов в области бухгалтерского учета. Многообразие хозяйственных ситуаций, зачастую однозначно не регламентируемое положениями существующего законодательства, потребовало внедрения такого гибкого инструмента для принятия решений в условиях неопределенности, как профессиональное суждение.

В мировой бухгалтерской  практики термины "профессиональный бухгалтер", "профессиональное суждение", "профессиональная этика", "профессиональная культура" были раскрыты в книге  М.Р. Метьюса и М.Х.Б. Переры "Теория бухгалтерского учета". Как отмечают авторы, профессиональная этика в бухгалтерской профессии развивалась эволюционно, причем в развитии этических норм нашла яркое отображение их практическая направленность. По мнению книге М.Р. Метьюса и М.Х.Б. Переры, при составлении специальных правил, бухгалтеры всегда основываются на интересах трех групп: общества, клиентов и других бухгалтеров. Разрешение конфликтов между интересами групп определяется их приоритетностью. Общество, выступая самой большой группой, имеет самый высокий приоритет. Профессиональные правила формировались в результате обобщения наиболее распространенных норм поведения бухгалтеров или выводились из опыта конкретных ситуаций, когда возникал конфликт интересов и ставился под угрозу престиж профессии. Так развивался этический кодекс, а правила изменялись и расширялись в соответствии с изменяющимися обстоятельствами внешней среды [7, c. 519].

Нужно отметить, что идея профессионального суждения в бухгалтерском  учете непосредственно связана  с идеями профессиональной этики  бухгалтера, в основе работы которого должно лежать стремление сделать отчетность компании максимально объективным рассказом заинтересованным лицам о положении дел в компании, и, как следствие, рассказом, максимально для этих лиц полезным. Именно обеспечением этой цели объясняется возможность отступления от предписаний учетных регулятивов. Данный подход согласуется с общей философией англоязычного права, которую прекрасно характеризует Лон Л. Фуллер (1902-1978 гг.). Говоря о праве и о морали права как об обеспечении социальной жизни и позитивного развития общества, он разделял мораль стремления и мораль долга как две составляющих основы социальной жизни, в том числе, соответственно, и экономической. Применение утверждений, выдвинутых Лон Л. Фуллером, к бухгалтерской практике позволяет определить учетные регулятивы (нормативные акты или профессиональные стандарты) как следствие воплощения морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера как следование на практике морали стремления. Это означает, что, реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике - это возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и, что следовало назвать первым, осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами.

В России термин "профессиональное суждение" появился сначала в  документах, регламентирующих деятельность аудиторов. В Правилах (стандартах) аудиторской деятельности (1990-е гг.), одобренных существовавшей на начальном  этапе развития аудита в России Комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте РФ, встречаются положения, касающиеся формирования профессионального  суждения аудиторской организации. В бухгалтерской нормативной  базе впервые ссылка на возможность  применения бухгалтером профессионального  суждения была сделана в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180. В данном документе подчеркивается необходимость развития навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита[21, c. 11].

Ожидается, что с 1 января 2012 г. вступит в силу новый федеральный  закон "О бухгалтерском учете", проект которого находится в Госдуме  на стадии подготовки ко 2-му чтению. Законопроект предполагает, что основой разработки национальных стандартов должно стать  применение международных стандартов при условии упрощения способов ведения учета для субъектов  малого предпринимательства и отдельных  форм некоммерческих организаций. Вместе с тем предложены новые проекты ПБУ "Учет запасов", "Учет основных средств", "Учет аренды" и "Учет затрат на труд работников", которые разрабатывались в целях подготовки в ближайшее время соответствующих нормативных правовых актов. В проектах используется новый для российского бухгалтерского учета термин "профессиональное суждение". В бухгалтерском учете концепция профессионального суждения остается предметом исследований и окончательно не сформирована.

Несмотря на то, что в  настоящее время фундаментальных  исследований профессионального суждения бухгалтера недостаточно, изучаемая  проблематика получила свое развитие в статьях многих российских ученых. Систематизировав теоретические и  практические аспекты применения профессионального  суждения бухгалтерами, авторы предлагают различные трактовки исследуемого понятия, которые представлены в Приложении 2.

Анализ научных трудов Л.З. Шнейдмана, Я.В. Соколова, С.А. Рассказовой-Николаевой, Н.В. Генераловой, М.Л. Пятова, И.А. Смирновой, Н.В. Богдановой позволил выявить основные факторы, оказывающие влияние на профессиональное суждение специалиста  в области бухгалтерского учета  к которым можно отнести [24, c. 90]:

• образование;
• квалификацию специалиста;
• практический опыт;
• доступность информации, необходимой для принятия обоснованного профессионального суждения;
• степень свободы в принятии решения в отношении объектов учета, фактов хозяйственной деятельности, показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• сложившуюся практику учета;
• степень неопределенности;
• сложившуюся арбитражную практику в отношении подобных объектов или фактов хозяйственной деятельности.

На основании изученных  материалов, посвященных понятию  профессионального суждения и его роли в системе регулирования бухгалтерского учета, нам удалось сформулировать собственное определение и раскрыть его сущность и практическую значимость. Профессиональное суждение представляет собой заключение или последовательность выводов в отношении имущественного и финансового состояния предприятия, а также результатов его деятельности, сформированных компетентным (профессиональным) бухгалтером, обладающим достаточным объемом знаний, умений и навыков и определенными личностными качествами, позволяющими ему достоверно и добросовестно отразить всю информацию для принятия рациональных управленческих решений в условиях неопределенности. Иными словами, профессиональное суждение - это суждение, выносимое бухгалтером с целью предоставления качественной информации, которая будет полезна и понятна пользователям отчетности.

Для эффективного применения профессионального суждения как  сравнительно нового инструмента в  системе учета и отчетности необходимо не только раскрытие его содержания, но и научно обоснованная классификация  различных его видов, используемых в процессе формирования учетно-аналитической информации.

С.А. Рассказова-Николаева  выделяет два признака классификации  профессионального суждения [24, c. 91]:

• по виду неопределенности регулирующих правил;
• в отношении объекта суждения (учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления и раскрытия).

Первая ситуация связана  с наличием четких нормативно закрепленных границ, регламентирующих порядок учета  того или иного объекта, и возможного вариативного ряда для принятия наиболее оптимального для субъекта хозяйствования решения.

Во втором случае идет речь о неопределенности, заложенной в  самих нормативных актах, где ответственность за принимаемое решение в большей степени несет бухгалтер.

На основе использования  второго признака автор трактует профессиональное суждение как обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменений.

Таким образом, С.А. Рассказова-Николаева  обосновывает необходимость применения профессионального суждения не только в отношении объектов учета, но и  показателей отчетности.

Группировка профессионального  суждения специалистов в области  бухгалтерского учета основана на использовании  классификационных признаков, рекомендуемых С.А. Рассказовой - Николаевой, а также на подразделении профессиональных суждений в зависимости от:

• срока реализации суждения;
• назначения профессионального суждения;
• области его применения;
• категорий специалистов;
• назначения информации бухгалтерского учета;
• основания подготовки;
• способа реализации.

По нашему мнению, указанные  классификационные признаки позволяют  наиболее полно раскрыть содержание профессионального суждения в учете  и отчетности и механизм его реализации в современном бухгалтерском  учете.

Выделение  в качестве классификационного признака зависимости  от сроков реализации профессионального  суждения обусловлено тем обстоятельством, что профессиональное суждение способно оказать влияние на формирование стоимостной оценки различных объектов бухгалтерского учета и его отражение  в бухгалтерской отчетности за различный  отрезок времени. В этом отношении  различают стратегическое и тактическое  профессиональное суждение. Стратегическое профессиональное суждение оказывает  влияние на период, превышающий один финансовый год. Результаты данного  вида суждения практически всегда закрепляются в учетной политике и реализуются  в течение нескольких отчетных периодов исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Тактическое  суждение – это суждение, влияние  которого распространяется на конкретную хозяйственную операцию либо применяется в течение одного финансового года [24, c. 92].