Проведение аудита финансового результата

При проверке прочих расходов (убытков) организации  аудитор должен убедиться в том, что они полно и своевременно отражены в отчетности организации и неотраженных расходов (убытков) не существует.

Прочие  доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую аудитор проверяет, сопоставляя  данные бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности) следующими способами: арифметическим пересчетом (начисленных процентов, амортизации с сданных в аренду основных средств) и проверкой обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор проверяет правильность классификации в отчетности. Прочие доходы и расходы согласно ПБУ 9/99 и 10/99 классифицируются в отчетности как операционные, внереализационные и чрезвычайные. Некоторые виды расходов отражаются по отдельным статьям (например, проценты к уплате и к получению, курсовые разницы и т.п.). В отдельные статьи выделяются и прочие расходы, составляющие величину, существенную для отчетности организации.

Аудитор должен получить от клиента или составить  самостоятельно расшифровку доходов  и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения операционных и внереализационных доходов  и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры (сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов),

При проверке правомерности включения  в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет следует  выяснить:

Получены  ли эти убытки от производства и  реализации продукции (работ, услуг) и  связаны ли они с этим производством (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты);

Являются  ли эти убытки дополнительным начислением  налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.)

Принадлежность  этих убытков к прошлым годам  должна документально подтверждаться.

В состав операционных доходов, включаются доходы, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это  не является предметом деятельности). Проверяя эти операции, аудитор должен ознакомиться с содержанием договора аренды и провести юридическую экспертизу договора на его соответствие нормам ГК РФ: определено ли в договоре имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды; подлежит ли договор аренды регистрации, и произведена ли эта регистрация; определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы; установлены ли в договоре условия проведения ремонта; условия возмещения арендатору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендованного имущества.

Следует проанализировать взаимоотношения  арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация. Когда в  договоре арендная плата указывается  без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истекший период.

Налоги и сборы, уплачиваемые в  соответствии с установленным законодательством  порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав операционных расходов в суммах. Начисленных организацией за отчетные период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

В ходе аудиторской проверки прочих доходов и расходов нужно проверить  правильности восстановления неиспользованных резервов на ремонт основных средств, кроме накоплений на дорогостоящий  капремонт, на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Следует обратить внимание, что на следующий год можно перенести резервы по сомнительным долгам и сбережения на гарантийный ремонт. Налоговый кодекс РФ для каждого вида резерва устанавливает свои правила либо его закрытия на конец года, либо переноса на следующий год.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности должна быть раскрыта как  минимум следующая информация:

о порядке признания выручки  организации;

о способе определения готовности продукции (работ, услуг), выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках  доходы организации за отчетные период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - на чрезвычайные доходы.

Выручка, операционные и внереализационные  доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 % и более от общей суммы  доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Операционные и внереализационные  доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за вычетом  расходов, относящихся к этим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

доходы и связанные с ним  расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной  деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в  результате выполнения договоров, предусматривающих  исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум такая информация:

общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые  приходится основная часть такой  выручки;

доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

способ определения стоимости  продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с  правилами бухгалтерского учета  не зачисляются на счет прибылей и убытков, раскрываются в бухгалтерской отчетности обособленно.

В составе информации об учетной  политике организации в бухгалтерской  отчетности подлежит раскрытию порядок  признания коммерческих и управленческих расходов. В отчете о прибылях и  убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - на чрезвычайные расходы. При выделении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто, по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также  раскрывается как минимум следующая информация:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

изменений величины расходов, не имеющих  отношения к исчислению себестоимости  проданных продукции, товаров (работ, услуг) в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации  за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета  не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, раскрываются в бухгалтерской отчетности обособленно.

Если какая-либо существенная, по мнению аудитора, информация о прочих доходах  и расходах не раскрыта или раскрыта не в полном объёме в финансовой отчетности и пояснениях к ней, аудитор должен оценить влияние этого факта на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

Глава 2 Проведение аудита финансовых результатов

2.1 Проверка формирования  финансовых результатов

В ходе проверки формирования финансовых результатов и налогообложения прибыли аудиторы должны решить следующие задачи:

установить правильность определения  и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции (работ, услуг);

проанализировать правильность учета  прочих доходов и расходов (внереализационных, операционных, чрезвычайных);

оценить ведение налогового учета  доходов и расходов, правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для  систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, являющейся основной целью создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).

Следует учитывать также и то, что на формирование финансового  результата влияет система налогообложения, на которой находится предприятие.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и  расходы» переносятся на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей по налогу на прибыль. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

В результате на счете 99 «Прибыли и  убытки» выявляется чистая прибыль  организации, которая является основой  для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток».

Распределение прибыли подразумевает  начисление дивидендов, отчисление средств  в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дебету счету 84 в корреспонденции со счетами75 «Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников обществ с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения  выручки от реализации продукции (работ, услуг);

правильность определения и  законность отражения фактической  прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;

правильность определения предприятием:

предполагаемой прибыли и выручки  от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;

правильность отражения в учете:

убытков, полученных от безвозмездной  передачи основных средств и прочих активов;

финансовых санкций;

результатов от сдачи имущества  в аренду;

выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих  производств;

выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;

правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99»Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке своевременности отражения  продаж аудитор проверяет данные о реализации, которые должны учитываться  по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

Аудитору необходимо проверить  правильность формирования финансового  результата. Аудитор проверяет правильность классификации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Расходы организации» (ПБУ 10-99). Для целей налогового учета следует руководствоваться главой 25 НК РФ.