Проведение аудита финансового результата

В соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса  Российской Федерации, введенной в  действие с 1 января 2002 г., на объект обложения  налогом на прибыль оказывают  влияние как полученные доходы, так  и произведенные организацией расходы.

При проверке налогообложения прибыли  аудитору необходимо установить:

соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ  или услуг для целей налогообложения  в соответствии со ст.40 НК РФ;

являются ли произведенные организацией расходы обоснованными. Документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);

все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в  ст. 25 НК РФ) включены при расчете  налоговой базы по налогу на прибыль и др.

2.2 Проверка налогообложения  прибыли

Аудитор, проверяющий правильность расчета налогов, должен учитывать  и потенциальную опасность того, что его клиент окажется недобросовестным налогоплательщиком. Признаками подобной ситуации могут быть нарушения методологии бухгалтерского учета, действия по сокращению налоговой базы, незаконные операции.

Рис. 2.1.1 Основные признаки возможного нарушения налогового законодательства экономическим субъектом

Поскольку вероятность налогового нарушения в деятельности организации высока, детальная аудиторская проверка правильности исчисления налоговых обязательств и расчетов с бюджетом отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации и по форме, и по содержанию. Отличия по форме заключаются, прежде всего, в инициативном характере подобной проверки, а содержательные особенности действий аудитора проявляются в методах проведения. Можно выделить ряд методических направлений, обуславливающих специфику организации и проведения налогового аудита.

Предварительная (до нала проверочных  действий) оценка качества постановки налогового учета.

Проверка обоснованности данных налогового учета, отраженных в аналитических  регистрах.

Проверка полноты и правильности формирования налоговой базы.

Оценка полноты и достоверности  информации, отраженной в первичных  документах налогового учета, прежде всего  в справках бухгалтера.

Подтверждение величины расходов, принятых к налогообложению.

Изучение хозяйственных операций клиента для выявления доходов, не отраженных в аналитических регистрах формирования доходов от реализации, внереализационных доходов и доходов, которые не должны приниматься к налогообложению.

Выборочная проверка оправданности  действий клиента по признанию расходов в целях налогообложения.

Проверка правильности поэлементного  распределения расходов.

Проверка соблюдения установленных  нормативов для признания отдельных  видов расходов, нормируемых в  целях налогообложения.

Выявление расходов, признанных плательщиком без должных оснований.

Проверка оценки налоговой базы.

Контроль принятия к налоговому учету расходов, распределяемых на последующие налоговые периоды  в предусмотренных законом случаях.

Проверка соблюдения порядка применения налоговых ставок.

Оценка соблюдения порядка исчисления, порядка и сроков уплаты налога и сумм авансовых платежей.

Результаты проведенных плательщиком расчетов величины налоговых обязательств отражаются в налоговой декларации, которая является формой налоговой  отчетности. Аудитор, выражая мнение о соответствии порядка формирования экономическим субъектом налогов и сборов и отражения их в учете, фактически подтверждает (либо не подтверждает) правильность составления налоговой декларации, а также достоверность отраженных в ней показателей.

Поэтому при разработке методики аудита налоговых обязательств для стандартизации действий аудитора целесообразно учитывать специфику формирования учетных данных для отражения в налоговой декларации, а также соблюдение принципов последовательности и согласованности при её составлении. При этом могут быть выделены общие этапы исходя из логической последовательности при её составлении. При этом могут быть выделены общие этапы исходя из логической последовательности расчета налогового обязательства, декларируемого плательщиком.

Рис. 2.1.2 Состав и содержание основных этапов проверки налоговых деклараций

Как показывает практика, основные проблемы во взаимоотношениях с бюджетом возникают  у налогоплательщика при формировании обязательств по налогу на прибыль  организаций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. Именно поэтому в основе мероприятий налогового аудита лежит стандартизация профессиональных подходов к выработке суждения аудитора о соблюдении клиентом основополагающих условий применения глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ.

Следует также учитывать и то обстоятельство, что глава 25 Налогового кодекса содержит в себе ряд базовых  юридических конструкций, определяющих специфику применения налоговых  отношений. Более того, многие положения  других глав НК РФ напрямую связаны с условиями признания доходов и расходов по налогу на прибыль (например, учет расходов индивидуальных предпринимателей, формирование объекта обложения по НДС и единому социальному налогу (ЕСН) и др. Учитывая это обстоятельство, стандартизация проверочных действий по налогу на прибыль имеет приоритетное значение.

Характерные ошибки в исчислении налога на прибыль связываются со следующими нарушениями законодательства:

Представление ошибочной информации для получения льгот по налогообложению;

Искажение или сокрытие данных, представляемых налоговым органам;

Неправильные классификация или  расчет доходов, учитываемых при  налогообложении в качестве освобожденных  от налогообложения, при определении  задолженности бюджету;

Ошибочное признание расходов в  целях налогообложения и как следствие занижение налоговой базы.

Значительное число ошибок плательщики  допускают при расчете величины налогооблагаемой прибыли. Поэтому  основной целью аудита расчетов по налогу на прибыль можно считать  подтверждение правильности расчета налоговой базы. Кроме того, аудитор должен оценить достоверность информации, которая принимается за основу при составлении налогового расчета.

2.3 Сбор аудиторских  доказательств и оформление рабочих  документов

Аудиторские доказательства - это  информация, полученная аудитором в ходе проверки и позволяющая ему сделать выводы, выразить своё мнение о достоверности финансовой отчётности. При сборе доказательств аудитор ориентируется на необходимость их достоверности и достаточности. В ходе проверки он должен изучить такой объём информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надёжнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор.

Качество аудиторских доказательств  зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также их характера (визуального, документального или устного). По степени надёжности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах. Козлова Е.П., Бухгалтерский учет в организации / Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. - М.: «Финансы и статистика» 2006г. - с. 281

Собирая доказательства для установления достоверности отчётных данных о финансовых результатах, аудитор выполняет ряд процедур. Одной из них является аналитическое исследование - анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Следует отметить, что резкое ухудшение  результатов деятельности так же подозрительно, как и их резкое улучшение. Факт появления убытка на фоне ранее  стабильно получаемой прибыли необходимо анализировать так же тщательно, как и факт получения прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды. Аналитические процедуры включают сравнение данных о прибылях и убытках с аналогичной информацией за предшествующие периоды, с ожидаемыми результатами; сопоставление со среднеотраслевыми показателями; рассмотрение динамики показателей рентабельности (в частности рентабельности продаж, рентабельности активов и капитала), фондоотдачи, коэффициентов обеспеченности по кредитам.

Также необходимо проанализировать показатели, между которыми существует достаточно тесная связь: дебиторы - доходы; запасы - поставщики; поставщик - должник; финансовые вложения - доходы от них. В ходе такого анализа могут быть установлены неожиданные отклонения.

Аудиторские доказательства могут быть получены путём запроса и подтверждения. Запрос представляет собой поиск информации у осведомлённых лиц за пределами субъекта (элемент внешних доказательств). Подтверждение - это ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 19 декабря 2006г. N07-05-06/302) с.64

Также аудитор должен осуществить  контроль операций. Необходимо проверить  законность операции: не противоречит ли она действующему законодательству, есть ли лицензия или патент, позволяющие  её совершить (например, лицензия на изготовление и реализацию медикаментов и химических веществ). Затем осуществляется проверка документального оформления (наличие договора, сопроводительных документов; правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц). После этого операции проверяются на мнимый характер; оценивается внутренний контроль операций и документооборот.

Аудитор осуществляет контроль счетов, при котором, в первую очередь выполняется аналитического плана процедура - сопоставление и анализ оборотов по счетам доходов и расходов. Затем проводится обязательная проверка книг и журналов: счета доходов и расходов являются закрытыми, вследствие чего собранные в течение месяца суммы подлежат полному списанию с дебета и кредита счетов соответственно на финансовый результат; проверяется логика корреспонденции бухгалтерских счетов; выборочными проверками необходимо проверить обороты. Можно также применить метод направленного тестирования: если аудитор тестирует дебет одного счёта на предмет завышения, то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счёта на предмет завышения. То есть, целенаправленно проверив дебетовые записи одного счёта, аудитор может сделать вывод о подтверждении (неподтверждении) кредитовых записей по корреспондирующим счетам.

Аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, заносятся в рабочие документы. Аудитор должен отражать в рабочих  документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объёме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах содержится обоснование аудитором всех существенных вопросов, по которым необходимо выразить своё суждение и прийти к определённому выводу.

Рабочие документы обычно содержат: информацию, касающуюся юридической  и организационной структуры  объекта; копии важных юридических  документов, протоколов; документы, подтверждающие процесс планирования, включая программы аудиторской проверки; доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. Также в состав рабочих документов входят таблицы, графики, сделанные на основе анализа существенных коэффициентов и тенденций; таблицы с данными о расхождениях, выявленных в результате проверки тождественности показателей отчётности и учётных регистров; ведомость проверки правильности определения сумм прибылей и убытков; ведомость проверки правильности отражения доходов и расходов от операционной, финансовой, инвестиционной деятельности. В рабочие документы аудитор включает и записи о характере, сроках и объёме выполненных процедур и результатах таких процедур; указание на то, кто выполнял аудиторские процедуры; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита; копии отчётности и аудиторского заключения.

2.4 Типичные ошибки  и нарушения в учете, отчетности и налогообложении прибыли

В процессе аудиторских проверок формирования и использования финансовых результатов  выявляются следующие типичные ошибки:

Включение в состав расходов от обычной  деятельности операционных и внереализационных  расходов;

Неправомерное использование прибыли  текущего отчетного периода;

Некорректная корреспонденция  счетов;

Неверное отнесение доходов  и расходов к внереализационным, операционным, чрезвычайным;

Неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

Неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к  тому или иному периоду;

Отражение в бухгалтерских регистрах  экономического субъекта расходов, которые  еще фактически не были понесены;

Ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счет учета;

Намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

Намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного  отнесения расходов к тому или иному периоду;

Неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или  завышения запланированных показателей  результатов деятельности;

Намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего  использования денежных средств;

Оплата фиктивных расходов; нарушение  порядка составления бухгалтерской  отчетности посредством отражения  выручки от реализации продукции (работ, услуг) по ере оплаты при отсутствии особых условий договора;