Пути развития и совершенствования организации управленческого учета по отклонениям

1.3. Сущность  управленческого учета по отклонениям

Учет по отклонениям ведут  на основе систем калькулирования «стандарт-кост» и нормативного учета в целях обеспечения информацией управления по отклонениям. Для эффективного функционирования учет по отклонениям должен быть специальным образом организован.

Управление по отклонениям  – управление, осуществляемое в  целях восстановления нормального  хода производственного процесса при  появлении отклонений. При соответствующей  организации внутренние отчеты должны содержать данные, отражающие отклонения от запланированных доходов, затрат и других показателей на момент совершения той или иной операции бизнес-процесса по сферам ответственности конкретных менеджеров. При управлении по отклонениям большое значение придается принципу существенности, т.е. основное внимание менеджеры уделяют операциям, по которым выявлены значительные отклонения.

Нормативный метод, как и «стандарт-кост», представляет собой комплексную систему, включающую в себя не только учет, но и организацию производственного процесса, нормирование, оперативно-производственное планирование. Иначе говоря, на основе детально разработанного технологического процесса устанавливают оптимальную последовательность прохождения материалов и полуфабрикатов по обработке; выбирают наиболее экономичные методы обработки; устанавливают технически обоснованные нормы расхода материальных, трудовых ресурсов и времени работы оборудования, необходимого на обработку материалов и полуфабрикатов. На базе разработанных норм составляют нормативную калькуляцию продукта, которая становится отправной точкой учетного процесса. Система нормативного учета кроме разработки норм предполагает учет их изменения; накопление статистики причин изменений норм; своевременное выявление отклонений норм затрат, причин, вызывающих эти отклонения, а также менеджеров, имеющих право принимать решения по устранению негативных отклонений.

Процедуры нормативного учета  приспособлены к формированию информации для управления по отклонениям. Нужно  найти оптимальную степень детализации  учета, которая давала бы возможность  анализировать результаты производственной деятельности без обращения к  первичным документам, но не сделала  учет громоздким, слишком затратным. Для достижения оптимума необходимо задавать допустимый диапазон отклонений для менеджеров, возглавляющих структурные подразделения (например, если отклонение составляет 5% к нормируемым затратам). Кроме того, при определении важности отклонения следует оценивать, как оно повлияет на результаты операций.

Для более эффективного управления по отклонениям и обеспечения  выявления отклонений от утвержденных норм затрат по месту возникновения  затрат и передачи информации ответственным  менеджерам и специалистам следует:

• разработать классификатор причин отклонений от норм;
• обеспечить взаимодействие специалистов по управленческому учету с операционными подразделениями предприятия и определить ответственных за отклонения по группам причин;
• разработать формы сигнальных документов и внутренних отчетов, фиксирующих отклонения от норм; а также определить маршруты и периодичность их движения.

Для организации учета  отклонений необходимо разработать  кодификаторы причин отклонений и ответственных  за отклонения. Причины отклонений могут быть внутреннего и внешнего характера, например, брак в купленном  материале, брак при выполнении операций бизнес-процесса, начисление заработной платы в двойном размере за незапланированные сверхурочные часы. Ответственные за отклонения – менеджеры  и специалисты, которые могут  повлиять на операции бизнес-процесса в целях ликвидации последствий  отклонений и снижения негативного  влияния этих отклонений. В их компетенции  также находится организация  предупредительных мероприятий  по предотвращению аналогичных отклонений в будущем. Эффективность нормативного учета возрастает, если акцент перемещается с наказания за отклонения от норм на оперативное управление этими  отклонениями.

Кодификатор причин отклонений и ответственных за отклонения необходим  для упорядочивания всех отклонений. Он как адресная книга, где зафиксированы  адреса для передачи информации об отклонениях; кодификатор облегчает  работникам цехов определение характера  отклонений и их запись в первичной сигнальной документации или на электронных носителях. Применение кодификатора способствует повышению оперативности передачи информации руководителям отделов и специалистам, которые могут способствовать устранению причин, вызвавших негативные отклонения. Наличие кодификатора причин и ответственных за отклонения дает возможность повысить скорость реагирования менеджеров на отклонения, находящиеся в их компетенции, систематизировать отклонения по причинам для их последующего анализа с целью обеспечить мотивацию персонала.

Отклонения от норм должны быть проанализированы. Благоприятное  отклонение означает экономию в затратах; негативное бывает вызвано перерасходом ресурсов. Существует определенная зависимость  между благоприятными и негативными  отклонениями на предприятии. Благоприятное  отклонение в одном центре ответственности  может приводить к неблагоприятным  отклонениям в других центрах  ответственности.

Вся первичная документация, оформляющая затраты производства, строится по принципам нормативного учета, т.е. необходимо выписывать документы  по затратам в пределах норм, документы  на изменения норм в плановом порядке  и документы на отклонения от норм затрат. Для удобства группировки  отклонений по причинам и ответственным  рекомендуется оформлять их сигнальными  документами. Обязательными реквизитами  сигнального документа являются коды причины и ответственного работника. Величину отклонения определяют расчетным  путем или в полной сумме, оформленной  сигнальным документом.

Сигнальные документы  сортируются и информация направляется по адресам – соответствующим менеджерам для принятия решений по ликвидации рассогласования системы. В конце отчетного периода информация об отклонениях систематизируется в специальной ведомости.

В условиях автоматизации  управленческого учета целесообразно  использовать сигнальные документы  со штрих-кодами. Применение штрих-кодов повышает скорость и экономичность передачи информации об отклонениях.

Причины, вызвавшие отклонения от нормативов, устанавливают с помощью  неформализованного и формализованного способов. Первый способ предполагает выявление таких причин, как использование  некондиционного сырья, нарушение  технологии производственного процесса. Каждая из них выявляется в индивидуальном порядке и фиксируется в первичном  документе или на электронном  носителе с помощью кода, взятого  из кодификатора причин и ответственных. Второй способ предполагает построение и анализ гибких бюджетов. Как правило, выделяют отклонения от норм за счет изменения  цен и изменения объемов использованных ресурсов. Неформализованный способ характерен для нормативного учета; формализованный – для системы «стандарт-кост». Второй способ имеет значение не только для анализа тенденций, планирования и нормирования. Его результаты важны для мотивации персонала предприятия.

Для отражения отклонений на счетах бухгалтерского учета в  рабочем плане счетов предприятия  выделяют специальные счета отклонений. В финансовом учете для определения себестоимости произведенной продукции и выявления отклонений её фактической производственной себестоимости от нормативной используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», предусмотренный действующим Планом счетов. По дебету счета 40 отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость произведенной продукции (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»).

В управленческом учете целесообразно  выделить в рабочем плане счетов позиции для систематизации информации об отклонениях фактических, материальных и трудовых затрат от нормативных  по факторам цен и нормам. В этом случае проводки по поступлению материалов по ценам, отличающимся от нормативных, будут содержать информацию об отклонениях по фактору цен; проводки по отпуску материалов в производство – данные об отклонениях по фактору норм (количественном перерасходе или экономии). При начислении заработной платы на счетах также выявляются отклонения по факторам цен и норм.

Выявление отклонений при  поступлении ресурсов на предприятие  и отпуске их на производство, перерасход по оплате труда и другие отклонения в соответствие с МСФО 2 «Запасы» разрешается декапитализировать, т.е. списывать на уменьшение прибыли отчетного периода. Российскими нормативными документами, регламентирующими финансовый учет, декапитализация отклонений, выявленных в ходе поступления ресурсов и осуществления расходов производственного характера, не предусмотрена, т.е. она возможна только в управленческом учете.

В отношении материалов существуют следующие способы выявления и учета отклонений от норм их расхода: сигнальное документирование, партионный раскрой, последующие расчеты с использованием данных инвентаризации, предварительные расчеты по фактической рецептуре.

Основными методами выявления  отклонений являются:

• сигнальное документирование (применяют при вынужденной замене материалов и отпуске сверх лимитов штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, выписывают специальный документ, имеющий особое обозначение (полоску по диагонали, другой цвет), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений);
• учет партионного и непрерывного раскроя материала (в учетных картах, открываемых на каждую партию материала, записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала, при сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается экономия или перерасход);
• предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (применяется в производствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси, отклонения выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически);
• инвентарный метод (требует инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений, при этом из общей суммы отклонений исключаются нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов).

Важные элементы системы нормативного учета затрат – выявление, обособленный учет и контроль отклонений от норм затрат. Порядок выявления и учета таких отклонений зависит от вида расходуемых ресурсов и технических особенностей производства.

Анализ отклонений не только позволяет идентифицировать проблемную область (область неэффективности), которая требует первоочередного  внимания, но и выявляет узкие места.

В ряде случаев анализ отклонений помогает выявить новые возможности, то есть резервы повышения эффективности  работы сотрудников, подразделений  и предприятия в целом, которые  не были учтены при определении нормативной  базы. В частности, постоянное превышение норм выработки у одного из рабочих  может послужить поводом для  изучения применяемых им трудовых приемов, распространения его опыта и  установления нового норматива на выполнение данной работы. То же касается экономии материалов. Хотя надо понимать, что  простое урезание норм времени на операцию, соответственно увеличение выработки при прежней оплате труда, способно вызвать недовольство работников и привести к сокрытию ими в дальнейшем новых эффективных трудовых приемов.

Анализ отклонений позволяет  также давать рекомендации по совершенствованию  системы применяемых нормативов, учитывать ранее упущенные факторы.

В случае принятии решения  о корректирующих мероприятиях по результатам  анализа отклонения во внимание обычно принимаются существенность, регулярность отклонений и возможность влияния  со стороны предприятия или отдельного субъекта (менеджера, сотрудника).

По возможности влияния  различают контролируемые относительно предприятия причины отклонений (одной из них могут быть ошибки при нормировании) и неконтролируемые. Различие, естественно, в том, что  неконтролируемые причины связаны  с изменениями во внешней среде  и не поддаются регулированию  со стороны предприятия. На контролируемые причины отклонений предприятие  в состоянии в определенной мере оказывать влияние.

С точки зрения частоты  появления (регулярности) отклонения подразделяют на случайные и регулярные. Не всегда имеет смысл тратить время и средства на анализ и разработку мероприятий по устранению отклонения, которое возникло случайно и впредь не повторится.

Существенность, значимость отклонений определяется их весомостью в общей величине затрат и результатов  предприятия. Оценивается это обстоятельство, как правило, влиянием на величину прибыли, но могут быть использованы и другие варианты (доля в обороте, изменение  рентабельности и т.д.).

Можно проанализировать влияние  элементарных факторов на результат, а  также на интегральные промежуточные  итоги.

Отклонения можно вычислять  для целых категорий, таких как  общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.

Для проведения факторного анализа  используют метод цепных подстановок. Поочередно в формулы расчета  затрат подставляются фактические  значения. Причем качественные параметры, связанные непосредственно с  объектом, по которому рассчитываются отклонения, считаются более значимыми. И отклонения, вызванные совокупным влиянием факторов, относятся на их счет.