Пути совершенствования бухгалтерского учета износа (амортизации) основных средств

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости является разновидностью метода уменьшения остаточной стоимости. Норма амортизации в этом случае рассчитывается аналогично норме амортизации при использовании прямолинейного метода начисления амортизации. Данный метод начисления амортизации не предполагает обязательное «наличия» ликвидационной стоимости объекта основных средств.

Кумулятивный метод. Годовая сумма амортизации в этом методе определяется как произведение амортизирующей стоимости и кумулятивного коэффициента.

Производственный метод. Для отдельных видов основных средств начисление амортизации осуществляется на основании суммарного количества продукции объектом за весь период его эксплуатации в соответствующих единицах измерения.

 Метод начисления износа  пропорционально выпуску продукции тоже очень простой, рациональный и систематический. Однако, несмотря на все плюсы, этот метод не нашел широкого применения, поскольку невозможно или очень сложно определить фактический объем продукции, произведенной с использованием того или иного необратимого актива.

Суммы амортизационных отчислений не подлежат изъятию в бюджет, а также не могут быть базой для начисления любых налогов и сборов.

Начисление амортизации для расчета прибыли, которая облагается налогом, осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования.

Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Переход на рыночные условия хозяйствования, введение коммерческих принципов в деятельность предприятий, приватизация государственных предприятий требуют новых подходов к формированию финансовых ресурсов. Так, сейчас увеличивается значение прибыли, амортизационных отчислений и заемных средств в формировании финансовых ресурсов предприятий. Все это заставляет предприятия проявлять инициативу и изобретательность. Рациональное применение амортизационной политики на предприятии является важным звеном его финансового управления и дает возможность руководству предприятия расширить производство или создать новое направление бизнеса. С этой целью инвестиционная политика государства направлена ​​на создание субъектом хозяйствования необходимых условий для привлечения и концентрации средств для нужд расширенного воспроизводства основных средств производства, а также на обеспечение эффективного и ответственного использования этих средств и осуществления контроля за ним [13, с.158].

Важным условием реализации инвестиционной политики государства является его налоговая система, которая должна стимулировать скорейшее восстановление предприятиями, прежде всего активной части основных средств.

Таким образом, начисление амортизационных отчислений дает возможность определить текущую стоимость не изношенной части основных фондов, а также стоимость той их части, которая относится на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг.

Одновременно определяется накопленный часть финансовых ресурсов для последующего замещения основных фондов, выбывающих из производственного процесса из-за износа.

Экономическая (бухгалтерская) концепция амортизации основывается не на потребностях воспроизведения необходимость переноса части стоимости основных средств на стоимость продукции, произведенной с их помощью в такой величине, которая точно отражала потерю стоимости средств труда в процессе производства и вследствие морального износа. Экономическая концепция менее требовательна о критериях эффективности использования амортизационного фонда. Ее задачей является покрытие затрат понесенных на изготовление продукции [13, с.159].

Таким образом, можно отметить следующие черты амортизации:

1. Амортизация является наиболее важным моментом кругооборота основных средств.

2. Амортизация представляет собой  процесс перенесения стоимости  средств труда на вновь созданный  продукт, а амортизационные отчисления  являются стоимостным выражением потерянной стоимости основных средств в процессе производства продукции и в результате их морального износа.

3. Благодаря амортизации как  экономическому процессу, потеряна  стоимость основных средств в процессе производства продукции, не теряется, а сохраняется, аккумулируясь в амортизационном фонде.

1.2 Обзор литературы по учету амортизации (износа) основных средств

Содержание амортизационной политики предприятия и государства составляет взаимодействие экономических категорий и рычагов, которые проявляют свое действие через сущность и функции амортизации. Это достигается в процессе оптимизации распределения и перераспределения национального дохода как на микроэкономическом, так и на макроэкономическом уровне, т.е. на уровне предприятий и на общегосударственном уровне.

В международной дискуссии об экономической сущности амортизации выделяют три основные позиции, а именно:

- одна группа ученых считает, что амортизация - это просто денежное выражение износа основных средств;

- сторонники второй позиции считают амортизацией не что иное, как процесс переноса стоимости износа основных средств на себестоимость продукции;

- третья группа ученых утверждает, что амортизация - это прием или метод бухгалтерского учета [12, с.12].

Однако, несмотря на неоднозначную трактовку понятия амортизации, единой точки зрения до сих пор не существует, хотя принципиальные решения этого вопроса является весьма важным. Наиболее распространенным в отечественной литературе встречается следующая трактовка этого понятия, а именно что амортизация - это постепенное снижение стоимости основных фондов вследствие их износа, а также постепенное перенесение их стоимости на изготовленную продукцию с целью накопления средств для их воспроизведения.

Амортизацию можно трактовать как процесс последовательного перенесения стоимости средств труда, предварительных в их приобретения и по мере их износа на производимую продукцию с целью формирования денежного фонда для последующего воспроизведения изношенных основных средств в натуральной форме. При этом речь не идет о технической привязку процессов воспроизводства использованных в процессе производства средств труда к их предыдущей натуральной формы [14, с.276].

Современный подход раскрытия сущности амортизации не препятствует переливу амортизационных отчислений в любые новые натуральные формы основного капитала при условии сохранения, принципа целевого использования амортизационных отчислений на воспроизводство средств труда, а не для использования, как показывает отечественная практика, на покрытие дефицита предприятий в оборотных активах. Научно-технический прогресс требует воспроизводства основных средств на новой технической основе.

Основой амортизации является износ основных средств. Понятие амортизации и износа не идентичны. Износ - это потеря средствами труда своих свойств или характеристик вследствие определенных обстоятельств (эксплуатации, влияния научно-технического прогресса и т.п.), т.е. это объективно существующее явление. Износу подлежат все средства труда как действующие, так и не действующие, независимо от их участия в процессе производства (производственные и непроизводственные).

Износ - это экономический процесс, отражение износа в экономической действительности [16, с.7].

Необходимо отметить, что при рассмотрении вопроса амортизации в основном экономисты уделяют внимание только физическому и моральному износу. Встречаются работы в которых по разному трактуют название того или иного вида износа, но сущность их одинакова.

При выяснении экономической природы амортизации и ее трактовке в нормативных актах возникает немало противоречий, поскольку довольно часто она отождествляется и употребляется с таким понятием, как износ основных фондов.

По своей экономической сути амортизация - это денежное выражение изношенной части стоимости основных фондов, которая перенесена на стоимость готовой продукции [13, с.159]. В указанном определении амортизации уже можно проследить двойственность ее трактовки: с одной стороны, амортизация трактуется как процесс перенесения стоимости, а с другой - сама перенесена стоимость. К тому же, как видно из определения, накопленная амортизация может выражать лишь тот износ, который был понесен основными фондами в процессе деятельности предприятия по производству продукции, ведь когда продукция не производится, то не переносится износ? Как видим, имеет место противоречие в определении общеизвестных терминов. При этом в действующем законодательстве толкование амортизации приобретает несколько других оттенков.

По определению Налогового кодекса Украины амортизация – это систематическое распределение стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов, амортизируемой течение срока их полезного использования (эксплуатации) [2]. Налоговый кодекс Украины закладывает переход от группового к пообъектному учету основных средств, и соответственно начисления амортизации.

Амортизация основных фондов и нематериальных активов трактуется как «постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений» [23, с.359]. Из этого определения видно, что амортизация предназначена для постепенного возврата ранее авансированных в основные фонды денежных средств, при этом она не является составной валовых расходов предприятия, а лишь корректирует их, не относясь также к налогооблагаемой прибыли.

У ученых тоже нет единого подхода по отношению амортизации или к доходам, или к расходам, поскольку с одной стороны - это ранее понесенные расходы, которые нужно возместить, а с другой - средства в виде части выручки от реализации (дохода), которые можно снова инвестировать в предприятие. Так, О.Л. Скрипан, Ю. Д. Чацкис, Е. С. Гее, О. А. Наумчук, И. О. Власова поднимали этот вопрос в своих работах [22, 24].

В традиционном толковании дефиниций «износ» и «амортизация» этих терминов имеем:

- амортизация - процесс постепенного обесценения основных средств под влиянием их износа и переноса (возмещение) этого износа на стоимость готовой продукции [18, с.411];

- износ - это процесс постепенного обесценивания стоимости основных фондов вследствие их износа, старения, или это сумма накопленной амортизации [10, с.357].

Таким образом, получается, что амортизация является следствием износа, а износ - это накопленная амортизация, т.е. в стоимостном выражении они должны быть ровными (что мы и наблюдаем в практике наших предприятий).

Следует отметить, что такое отождествление износа и амортизации является ошибочным, поскольку они не всегда совпадают по времени и стоимости. На первых годах эксплуатации оборудования более производительным, подвергается большей эксплуатации и быстрее изнашивается. Поэтому при прочих равных условиях в первые годы эксплуатации износ будет больше начисленной амортизации, а в остальные - меньше.

Еще одним аргументом такого несовпадения может быть изменчивость использования оборудования (например, нормативный срок службы рассчитывался на предположении, что оборудование будет работать в одну смену, а план производства был изменен введением трехсменной графика работы, оборудование стало использоваться интенсивнее, износ стал расти, а амортизация начисляется за старыми методами). Есть также примеры начисления амортизации на объекты основных фондов, которые временно не используются предприятием (простои оборудования во время длительных ремонтов), т.е. могут физически не изнашиваться. В результате наличия таких фактов на предприятии еще большей становится вероятность несовпадения величин износа и амортизации основных фондов.

В общем, можно сказать, что в большинстве случаев «износ» и «амортизация» понятия тождественны. Следует отметить, что многие ученые также отмечают нецелесообразность синонимизация этих терминов. Так, В. Пархоменко отождествляет износ (как физический, так и моральный) со старением основных фондов вследствие эксплуатации, экономического и технико-экономического старения, в результате чего они реально начинают стоить дешевле, чем новые аналогичные объекты [20, с.21].

В то же время амортизация трактуется указанным автором как процесс обесценения стоимости основных средств под влиянием физического и морального износа и возмещения сумм такого износа за счет себестоимости продукции. Фактически это систематизированный распределение стоимости основных фондов в течение полезного срока использования. С мнением этого автора можно полностью согласиться, учитывая природу износа и амортизации.

Н.Чумаченко считает, что накопленная амортизация может выражать лишь тот износ, возникший в результате производства определенной продукции, поскольку в противном случае нет базы (готовой продукции), на которую нужно переносить этот износ [25].

О.Р. Охрамович определяет износ основных фондов как постепенную утрату основными фондами своей стоимости вследствие потери потребительской стоимости, то есть обесценивание определенного объекта основных фондов по сравнению с аналогичным объектом в силу разных причин [19]. Указанный автор также отмечает ошибочность распространенной трактовки амортизации как показателя, который является выражением износа, ведь потеря стоимости (обесценение) объекта основных фондов и перенос ее на готовый продукт не всегда происходят одновременно. На практике стоимость объекта основных фондов может теряться и без начисления амортизации, и наоборот, амортизация может начисляться и без наступления износа (примеры подобных ситуации были рассмотрены выше).