Роль аудиторского заключения о состоянии бухгалтерской отчетности

В соответствии с Инструкцией  по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. В основу построения журналов-ордеров  и вспомогательных ведомостей положен  кредитовый признак регистрации  хозяйственных операций по синтетическим  счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми  счетами.

В порядке исключения, кассовые операции, операции по расчетному и  спецссудному счету в банке и  по зачету взаимных требований регистрируются по кредиту и дебету счетов, предназначенных  для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а  также для того, чтобы не разобщать  кассовые и банковские документы  для записей в различных журналах-ордерах.

Исходя из принципа регистрации  учетных данных по кредитовому признаку записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми  счетами) производятся полностью в  одном каком-либо журнале-ордере. Дебетовые  обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных  журналах-ордерах по мере регистрации  в них записей по кредиту корреспондирующих  с ним счетов. После перенесения  итоговых данных из всех журналов-ордеров  в Главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.

Дебетовые обороты по счетам, по которым синтетический и аналитический  учет ведется объединенно в единых регистрах, также находят отражение  в журналах-ордерах, предназначенных  для регистрации записей по кредиту  этих счетов. Журналы-ордера, где наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется и  аналитический учет, содержат два  раздела: один – для записи операций по кредиту счета (собственно журнал-ордер), другой – для отражения показателей  аналитического учета.

Важным для уменьшения информационного риска являются грамотный сбор аудиторских доказательств, которые выводятся на основании  аудиторского анализа бухгалтерской  отчетности.

Мнение аудитора формулируется  в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например: «Отчетность  дает достоверное и объективное  представление об объектах аудита»). Таким образом, при выражении  позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.

Аудитор должен нести ответственность  за выражение мнения о финансовой отчетности, а руководство субъекта – за ее подготовку и представление. Другими словами, аудитор должен заключить, дает ли отчетность достоверное  и объективное представление  финансовых показателей субъекта. Мнение аудитора повышает доверие к финансовой отчетности, но пользователи не должны принимать его как гарантию «жизнеспособности» субъекта в будущем или как  подтверждение эффективности хозяйственной  деятельности.

Подводя итоги, можно сделать  выводы, что грамотное аудиторское  заключение способно значительно уменьшить  информационные риски хозяйствующего субъекта.

2. Проверка формирования  финансовых результатов и использования  прибыли при проведении аудита

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно  отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации. Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская  прибыль (убыток), представляющая собой  конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в  соответствии с Положением по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации. Цель аудита – сформировать мнение о достоверности конечного финансового  результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования  необходимо проконтролировать:

правильность формирования финансового результата от продажи (продажу продукции (работ, услуг); продажи  основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и  аналитического учета;

учёт внереализационных  доходов и расходов (внереализационные  доходы, внереализационные расходы);

учёт использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

При проверке финансовых результатов  аудитору следует учитывать, что  в Бухгалтерском балансе (ф. № 1) в  разделе III «Капитал и резервы» отражаются показатели:

нераспределенная прибыль  прошлых лет (стр. 460);

непокрытый убыток прошлых  лет (стр. 465);

нераспределенная прибыль  отчетного года (стр. 470);

непокрытый убыток отчетного  года (стр. 475);

Формирование финансового  результата деятельности организации  приводится в Отчете о прибылях и  убытках (ф. № 2).

В соответствии с положениями  по бухгалтерскому учету «Доходы  организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) доходы и расходы организации  в зависимости от характера, условий  получения и осуществления направлений  деятельности организации подразделяются:

Доходы (Д)

 

Расходы (Р)

 

Доходы от обычных видов  деятельности

 

Расходы по обычным видам  деятельности

 

Операционные доходы

 

Операционные расходы

 

Внереализационные доходы

 

Внереализационные расходы

 

Чрезвычайные доходы

 

Чрезвычайные расходы

 

Финансовый результат  от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между  выручкой от продажи (без НДС, налога с продаж и акцизов) и фактической  себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления достоверности  прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

Правильность отражения  операций по продаже устанавливается  в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в  бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами  и наоборот. Такая проверка может  быть проведена на предварительном  этапе аудита. При этом её объем  будет определяться результатами проверки эффективности системы внутреннего  контроля.

Необходимо проверить  соблюдение политики экономического субъекта в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования  при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем  сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий  оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными  соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и  условия доставки можно узнать из счетов-фактур или товарно-транспортных накладных. Эти показатели могут  быть сопоставлены с утвержденными  прайс-листами, номенклатурой цен, иными  документами, определяющими порядок  и условия реализации.

Если продажные цены или  условия продажи продукции определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом  санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела продаж). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг  должны быть связаны с условиями  этих соглашений.

Проверка наличия необходимых  разрешений на совершение операций по продажам, как показывает аудиторская  практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы  внутреннего контроля, однако объем  выборки для проверки может быть уменьшен в случае, если было получено подтверждение эффективности системы  внутреннего контроля.

на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные  сделки по продаже;

При проведении этого вида проверки необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

данные по реально совершенным  операциям не отражены в учете;

на счетах отражены фиктивные  операции.

Подобные ошибки могут  приводить соответственно к занижению  или завышению стоимости активов  и сумм продажи. Проверка полноты  и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета  является частью проверки эффективности  системы внутреннего контроля.

При проверке достоверности  отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно сверить  ряд записей в регистрах учета  продаж с данными первичных документов (коносаментов, товарно-транспортных накладных  и т.д.), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной  продукции (выполненных работ, оказанных  услуг) для подтверждения того, что  товары были действительно доставлены, работы выполнены, услуги оказаны, и  право собственности на них перешло  от исполнителя к заказчику (покупателю). В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента  перехода права собственности.

В случае, если факт перехода права собственности не может  быть подтвержден непосредственно  из имеющейся документации, необходимо проанализировать последующие платежи, полученные от данного заказчика (покупателя) в погашение дебиторской задолженности, и на основании этого сделать  заключение о реальности сделки, отраженной на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Проверка полноты учета  продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами  и данными бухгалтерского учета. При проведении этой проверки аудитор  должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа  порядковой нумерации этих документов.

При проверке достоверности  данных исходным пунктом является регистр  учета продажи. На основе данных этого  регистра делается выборка номеров  счетов, которые затем сверяются  с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктом служат товарно-транспортные накладные. Делается выборка товарно-транспортных накладных, данные которых сверяются с данными  счетов-фактур и регистра учета продажи.

продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться  своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки), с отнесением к  соответствующим периодам. Это предотвращает  риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности  учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных с датами соответствующих  счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской  задолженности. Значительные расхождения  в датах свидетельствуют о  потенциальных проблемах своевременности  учета реализации.

стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженные товары, выполненные  работы, оказанные услуги и последующее  отражение этих данных в бухгалтерских  регистрах.

Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета  для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов-фактур либо осуществляется проверка контрольных  документов, подготовленных самостоятельно.

 

Если сумма продажи  выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим  субъектом, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы  данные о валютной сумме продажи  и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских  регистрах.

суммы продажи правильно  классифицированы;

Помимо полного и достоверно учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных  услугах), важно также, чтобы эти  данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.

В ходе проверки классификации  операций необходимо на основании первичных  документов определить правильность корреспонденции  счетов в регистре учета продажи  и правильность разноски по Главной  книге.

суммы дебиторской задолженности  по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих  счетах.

Полнота отражения данных о продаже в регистре учета  расчетов с покупателями и заказчиками  имеет важное значение, поскольку  влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.

Данная задача обычно выполняется  в ходе проверки правильности классификации  операций по продажам, как это описано  выше. При проверке правильности разноски данных регистра учета продажи по счетам Главной книги необходимо также удостовериться, что эти  данные надлежащим образом были отражены на счетах учета дебиторской задолженности.