Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить менеджеру по центру ответственности (рисунок 1).

Рисунок 1 – Классификация  затрат в управленческом учете

Итак, к основным задачам управленческого учета относятся:

- расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

         - принятие управленческого решения, планирование и прогнозирование;

         - контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Входящими называют производственные затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного производства и готовой продукции. Они отражаются как активы организации и от них ожидается поступление дохода (выручка от реализации продукции) в будущем (например, затраты на приобретение материалов, находящихся на складах организации или в цеховых кладовых и на рабочих местах, а также материальные затраты в составе себестоимости незаконченной и готовой продукции). Затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции называются истекшими. Они приносят доход в настоящем и теряют способность приносить его в будущем. Только временной период использования ресурсов и получения дохода является критерием разграничения затрат. Постепенно входящие затраты переходят в категорию истекших. Экономическое содержание входящих и истекших затрат важно для оценки активов организации и исчисления размера прибыли. Входящие затраты характеризуют потенциальные возможности хозяйствующего субъекта в получении прибыли.

Прямыми считают затраты, связанные с производством конкретных видов продуктов. Организации устанавливают для каждого подразделения такой перечень прямых затрат, который будет непосредственно увязан с направлением учета. Под косвенными затратами понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью баз распределения, процентов, коэффициентов.

Под основными затратами в управленческом учете понимают материальные затраты на рабочую силу и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению организацией.

Основные затраты на практике чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - в виде косвенных, но обе группы не являются тождественными.

Комплексными называются затраты, в состав которых входит несколько (более одного) элементов. Комплексными являются общехозяйственные расходы, представительские и расходы на рекламу. К числу одноэлементных затрат можно отнести амортизационные отчисления, расходы на оплату труда.

К текущим расходам относятся  расходы, связанные с производством  и продажей продукции данного  периода. Обычно это основная часть расходов организации. Единовременными называют расходы, связанные с подготовкой новых производств, освоением новой продукции, резервированием затрат на какие-либо цели (оплату отпусков).

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные  группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.

Переменные затраты (прямые затраты на сырье, материалы, комплектующие, прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, а также транспортные, торгово-комиссионные расходы и др.) изменяются пропорционально объему производства или продаж. Постоянные затраты (расходы на аренду помещений; заработная плата административного персонала; амортизация основных средств, при условии, что она начисляется линейным способом, способом уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования, расходы на поддержание оборудования в рабочем состоянии и др.) не изменяются при изменении уровня деловой активности.

Безвозвратные затраты - это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.

Вмененные (воображаемые) затраты  присутствуют лишь в управленческом  учете.  Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может  и не быть. Они характеризуют  возможности по  использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

Процесс принятия управленческих решений  предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные  при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения.  Нерелевантные - те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.

Приростные (инкрементные) затраты - являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие - на весь выпуск.

Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства.  В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые - это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).

Рассмотренная выше классификация затрат не решает всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы:

- регулируемые и нерегулируемые;

- контролируемые и неконтролируемые;

- эффективные и неэффективные.

Регулируемые затраты  подвержены влиянию менеджера центра ответственности. На нерегулируемые он воздействовать не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты - нерегулируемые.

Контролируемые затраты  поддаются контролю со стороны субъектов  управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого  персонала (например, повышение цен на ресурсы).

Эффективными затратами считают такие затраты, в результате которых был получен доход от реализации тех видов продукции, для выпуска которых они были произведены эти затраты. Неэффективные затраты - расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты - это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).

 

3. Экономическая сущность метода «затраты-объем-прибыль»

 

С целью сокращения расходов и максимизации прибыли организации  целесообразно проводить маржинальный анализ, на основе которого рассчитывается точка безубыточности, представляющая собой такой объем производства и реализации продукции, при котором организация не получает ни прибыли, ни убытков, то есть финансовый результат равен нулю.

Точка, в которой выручка от продажи продукции за вычетом переменных затрат покрывает только сумму постоянных издержек, называется точкой безубыточной деятельности, или порогом рентабельности.

Некоторые авторы, например Т.П. Карпова, называют объем продаж, при котором выручка от реализации продукции полностью покрывает все затраты на производство этой продукции критическим объемом продаж.

Другие ученые, например Г.В. Савицкая, называют методом «мёртвой точки» объём выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность, или точкой нулевой прибыли (предел безубыточности), когда совокупный доход равен сумме постоянных и переменных затрат.

Английское название анализа безубыточности - СVР-анализ (cost -volume - profit, то есть «затраты - выпуск - прибыль») или Break - even - point (точка прерывания, точка безубыточности в данном случае).

Как видно из приведенных  определений сущность понятия состоит в анализе соотношения объема продаж (выпуска продукции), себестоимости и прибыли на основе прогнозирования уровня этих величин при заданных ограничениях. В его основе лежит деление затрат на переменные и постоянные. На практике набор критериев отнесения статей затрат к переменной или постоянной части зависит от специфики организации, ее учетной политики, целей анализа и от профессионализма соответствующего специалиста.

Для целей анализа производят более глубокую детализацию переменных затрат на группы переменных производственных, общепроизводственных, общехозяйственных и прочих расходов. Отсюда вытекает необходимость в исчислении нескольких показателей маржинального дохода, из анализа которых выносится решение о том, воздействие на какие группы расходов может наиболее заметно отразиться на величине конечного финансового результата.

Процесс деления затрат на постоянные и переменные, исчисление маржинального дохода позволяет определить влияние объема производства и сбыта на величину прибыли от реализации продукции, работ, услуг и тот объем продаж, начиная с которого предприятие получает прибыль. Делается это на основе анализа модели безубыточности (системы «затраты - объем производства - прибыль»).

Основной категорией маржинального анализа является маржинальный доход. Маржинальный доход (прибыль) - это разность между выручкой от реализации (без учета НДС и акцизов) и переменными затратами. Иногда маржинальный доход называют также суммой покрытия - это та часть выручки, которая остается на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли. Чем выше уровень маржинального дохода, тем быстрее возмещаются постоянные затраты и организация имеет возможность получать прибыль.

Маржинальный доход (МД) рассчитывается по формуле:

MД = В-Пе,                                               

где В - выручка от реализации продукции, руб.;

      Пе - совокупные переменные затраты, руб.

Маржинальный доход  можно рассчитать не только на весь объем выпуска в целом, но и  на единицу продукции каждого  вида (удельный маржинальный доход). Экономический смысл этого показателя - прирост прибыли от выпуска каждой дополнительной единицы продукции:

 MД _{на единицу} = (В-Пе) / V = Ц – Пе_{на единицу},                                               

где MД _{на единицу}  - удельный маржинальный доход, руб.;

       V - объем реализации, шт.;

       Ц - цена единицы продукции, руб.;

       Пе_{на единицу} - переменные затраты на единицу продукции, руб.

Найденные значения удельных маржинальных доходов для каждого  конкретного вида продукции важны  для менеджера. Если данный показатель отрицателен, это свидетельствует о том, что выручка от реализации продукта не покрывает даже переменных затрат. Каждая последующая произведенная единица данного вида продукции будет увеличивать общий убыток организации. Если возможности значительного снижения переменных затрат сильно ограничены, то менеджеру следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара из ассортимента предлагаемой организацией продукции.

Данные о величине маржинального дохода и других производных  показателей получили довольно широкое  распространение для прогнозирования затрат, цены реализации продукции, допустимого удорожания ее себестоимости, оценки эффективности и целесообразности увеличения объема производства, в решении задач типа «производить самим или покупать» и в других расчетах по оптимизации управленческих решений.

Во многом это объясняется  сравнительной простотой, наглядностью и доступностью расчетов точки безубыточности. Вместе с тем необходимо иметь  в виду, что формулы модели безубыточности годятся только для тех решений, которые принимаются в пределах приемлемого диапазона цен, затрат и объемов производства и продаж. Вне этого диапазона цена реализации единицы продукции и переменные издержки на единицу продукции уже не считаются постоянными, и любые результаты, полученные без учета таких ограничений, могут привести к неправильным выводам.

Наряду с несомненными достоинствами модель безубыточности обладает определенными недостатками, которые связаны, прежде всего, с допущениями, заложенными в ее основу.

Основные допущения  и ограничения, которые необходимо учесть для получения корректной информации, следующие:

- поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах релевантного уровня;