Сходство и различие международного, национального стандартов аудита, раскрывающих планирование аудита

Элементы процесса планирования (как правило, аспекты общей стратегии и временные рамки аудита) могут быть в целях координации действий обсуждены с руководством клиента и его сотрудниками. При обсуждении следует учитывать его цель: дать возможность представителям клиента оказывать содействие в надлежащем проведении аудита, но не раскрывать детального содержания плана с тем, чтобы сохранить элементы непредсказуемости аудиторских процедур, а, следовательно, обеспечить объективный характер результатов проверки.

Международный стандарт аудита № 300 также рассматривает вопросы, связанные с расширением планирования при первом проведении аудиторской проверки аудитором в отношении конкретного аудируемого лица. В первую очередь аудитору предписывается решение вопроса о возможности принятия данного клиента. Кроме того, необходимо связаться с предыдущим аудитором, если имела место смена аудитора в соответствии с уместными этическими требованиями. Объем процедур, связанных с планированием, при проведении первой проверки должен быть увеличен, так как у вновь назначенного аудитора отсутствует опыт работы с данным клиентом. Международный стандарт аудита «Планирование аудита финансовой отчетности» рекомендует дополнить общую стратегию и план аудита следующими аспектами:

• обзор рабочих документов предыдущего аудитора, если это не запрещено законодательно;
• перечень важных вопросов, касающихся применяемой учетной политики и особенностей финансовой отчетности клиента, обсуждавшихся с новым аудитором при его назначении представителями клиента;
• процедуры по сбору доказательств относительно начальных сальдо согласно Международному стандарту аудита 510 «Первичные задания — начальные сальдо»;
• привлечение к проверке персонала аудиторской фирмы, обладающего соответствующими ожидаемым рискам навыками и знаниями;
• прочие процедуры, направленные на осуществление контроля качества аудита, предусмотренные внутрифирменной системой контроля качества для аудита, проводимого впервые в отношении конкретного клиента (например, усиление контроля с помощью другого партнера или руководителя фирмы).

Российский подход

Международному стандарту аудита № 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» в системе Российских стандартов аудита соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита». Основное отличие этих стандартов состоит в том, что в соответствии с российским стандартом аудита аудитор при планировании аудита должен разработать два документа план аудита и программу аудита, в то время как согласно Международному стандарту аудита предполагается разработать общую стратегию аудита и детальный план аудита. Как предусмотрено положениями российского стандарта в общем плане аудита описываются предполагаемые объем и порядок проведения аудита. Он служит руководством при разработке программы аудита. В программе аудита определяются характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Общая стратегия аудита, описанная в Международном стандарте аудита, устанавливает объем, сроки и направление аудита и служит руководством при разработке детального плана аудита. Таким образом, в целом по назначению и содержанию документ по общей стратегии аудита соответствует общему плану аудита, предусмотренному российским стандартом аудита, а детальный план аудита, который должен быть разработан в соответствии с Международным стандартом аудита соответствует программе аудита, предусмотренной российским стандартом аудита.

Однако следует учитывать два основных момента:

• программа аудита согласно Российскому стандарту аудита является самостоятельным документом планирования, в то время как Международный стандарт аудита только рекомендует к возможному использованию аудитором программы или проверочные листы в качестве вспомогательного элемента детального плана аудита.
• российский стандарт аудита также содержит указание на то, что планирование аудита предполагает разработку общей стратегии аудита, однако других указании по порядку разработки, назначению, содержанию, документальному оформлению стандарт не содержит, в то время как согласно положениям Международного стандарта аудита общая стратегия аудита является основополагающим документом процесса планирования аудита финансовой отчетности.

Кроме того, в российском стандарте понятие «объем планирования», используемый в Международном стандарте аудита, заменено более узким понятием «затраты времени на планирование». Такое изменение не совсем корректно, поскольку МСА предусмотрено, что термин «объем» в целом относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми при данных обстоятельствах.

2. Сравнение российского правила (стандарта) №3 «Планирование аудита» и международного стандарта аудита 300«Планирование».

Рассмотрим Правило (стандарт) №3 аудиторской деятельности  «Планирование аудита» в контексте Международного стандарта аудита (МСА) 300 «Планирование». Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).

Оба документа состоят из следующих разделов:

• введение;
• планирование работы;
• общий план аудита;
• программа аудита;
• изменения в общем плане и программе аудита.

Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования по планированию проверок, проводимых начиная со второго года сотрудничества с аудируемым лицом, то есть уже тогда, когда у аудиторской фирмы имеется определенный опыт общения с конкретным клиентом и получено представление о его деятельности и репутации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые приведены в комментируемом правиле (стандарте) Поскольку это положение перенесено из МСА 300, логично предположить, что, как принято в западной практике, дополнительные аспекты планирования подразумевают, в частности, процедуры отсеивания сомнительных клиентов. Применительно к российской аудиторской практике дополнительные процедуры планирования также могут быть связаны с необходимостью более детального рассмотрения наиболее сложных обстоятельств, сопряженных с состоянием бухгалтерии потенциального клиента. Так, в случае серьезной «запущенности» учетного процесса говорить о проверке бессмысленно, поскольку прежде придется ставить вопрос о том, что руководство аудируемого лица должно предпринять шаги к восстановлению бухгалтерского учета. Но восстановлением учета и аудиторской проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности не может заниматься одна и та же аудиторская фирма – это противоречит подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности.

Пункты 2, 3 и 4 документа обязывают аудитора планировать общую стратегию и детальный подход к проведению аудита, чтобы обеспечить выявление потенциальных проблем и важных областей аудита и в целом создать предпосылки для эффективного осуществления проверки. При осуществлении аудита должны быть определены характер, сроки проведения и объем аудиторских процедур.

Следует отметить, что уровень трудозатрат на этапе планирования зависит от конкретных обстоятельств проверки как отмечается в п. 5 федерального правила (стандарта), затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Таким образом, при постоянном сотрудничестве аудиторской фирмы и аудируемого лица может быть достигнута определенная экономия расходов на аудит за счет некоторого сокращения объема работ по планированию благодаря уже имеющимся у аудиторской фирмы данным, полученным в ходе проверок предыдущих периодов

На важность получения информации о деятельности аудируемого лица указывает п. 6. Однако далее констатации этого факта федеральное правило (стандарт) не идет. Данное обстоятельство связано с тем, что изучению бизнеса клиента в системе международных стандартов аудита посвящен отдельный документ – МСА 310 «Знание бизнеса», а в отечественном нормотворчестве – правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта», разработанное еще до начала создания федеральных правил (стандартов). В числе последних аналог этого документа пока отсутствует. Между тем стандарт, описывающий методы и источники получения знаний о бизнесе клиента, а также порядок их применения, содержит много полезного и, по сути, находится в неразрывной связи со стандартом по планированию аудита.

Здесь напрашивается следующий вопрос, правомочно ли по-прежнему использовать правило (стандарт) «Понимание деятельности экономического субъекта». Ответ на него требует прояснения сложившейся вокруг стандартов ситуации нормативно-правового характера. Сейчас действуют федеральные правила (стандарты), заменившие всего 6 из 37 ранее увидевших свет документов. Таким образом, большая часть стандартов, созданных в бытность Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, не имеет своих аналогов в виде федеральных правил. Безусловно, с появлением новых документов, имеющих более высокий статус, аудиторское сообщество, так сказать, перевернет страницу, но стоит ли ее вырывать, то есть отбрасывать накопленный опыт стандартизации? Здравый смысл подсказывает, что нет. И тому есть нормативное обоснование. Согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» аудиторские организации руководствуются правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, вплоть до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Многие специалисты сходятся во мнении, что поскольку вышеупомянутое Постановление не отменено, то неперекрытые федеральными аналогами прежние правила (стандарты) действуют в части, не противоречащей современной законодательно-нормативной базе аудита. Следовательно, на поставленный выше принципиально важный с точки зрения планирования проверки вопрос о возможности применения правила (стандарта) «Понимание деятельности экономического субъекта», по нашему мнению, следует дать положительный ответ. Поэтому названное правило (стандарт) целесообразно использовать в развитие п. 6 комментируемого документа.

Пункт 7 федерального правила (стандарта) содержит положение о возможности обсуждения аудиторами вместе с руководством и бухгалтерией аудируемого экономического субъекта плана проверки с целью повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала. Таким образом, аудируемое лицо может ожидать, что аудиторы учтут его пожелания в отношении сроков, графика и других существенных аспектов организации проверки.

В отличие от ранее действовавшего стандарта с аналогичным названием федеральное правило не содержит раздела, посвященного предварительному планированию проверки. Этот раздел был весьма полезен, так как учитывал специфику российского рынка, в рамках которого преддоговорная стадия взаимодействия с клиентом имеет существенное значение. Согласно п. 8 и 9 комментируемого документа аудитор обязан оформить общий план проверки, обращая особое внимание на следующие обстоятельства:

• общеэкономические факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица;
• особенности функционирования, финансового состояния и управления аудируемого лица;
• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и требования к его финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• наличие сложных областей бухгалтерского учета, требующих субъективного суждения бухгалтера;
• уровень существенности и ожидаемые оценки компонентов аудиторского риска;
• относительную важность различных разделов учета для достижения целей проверки;
• количество и уровень квалификации специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
• необходимость привлечения экспертов.

Что касается последнего аспекта, то в федеральном правиле (стандарте) отсутствует указание на то, каким образом вопрос о приглашении стороннего специалиста согласуется с руководством аудируемого лица, хотя данный аспект немаловажен для клиента, поскольку могут возрасти общие затраты на аудит. В этой связи целесообразно обратить внимание на то, как трактуется данная проблема в разработанном в период функционирования Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ правиле (стандарте) «Использование работы эксперта». Пунктом 2.6 указанного документа предусмотрено, что использование работы эксперта при проведении аудита может осуществляться лишь с согласия аудируемого экономического субъекта. Поскольку аргументы в пользу продолжающегося действия разработанных ранее документов, приведенные выше, справедливы и для правила (стандарта) «Использование работы эксперта», можно, по-видимому, ориентироваться на содержащиеся в нем положения. Однако учитывая, что в международных стандартах аудита норма об обязательном согласовании вопроса о привлечении стороннего специалиста отсутствует, можно предположить, что в дальнейшем по мере формирования пакета федеральных правил (стандартов) аудита рассмотренное положение скорее всего будет исключено, поскольку прослеживается идеология жесткой увязки отечественных документов с международными.

В пункте 9 комментируемого правила выделены новые аспекты планирования, которые не были отражены в ранее действовавшем стандарте, посвященном этой же тематике. Речь идет о допущении непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта, а также о наличии у последнего аффилированных лиц. Это весьма существенные обстоятельства, которые могут оказывать воздействие на специфику и объем планируемых аудиторских процедур.

Для руководства и бухгалтеров аудируемых лиц представляет интерес зафиксированное в этом пункте положение о том, что при планировании проверки аудитором должны быть учтены не только законодательные требования, но и особенности договора с клиентом, а также форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу итоговых документов аудита. Еще один примечательный момент – необходимость принимать во внимание участие сотрудников аудиторской фирмы в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг. Последнее требование нуждается в более подробном анализе. Наверняка клиент, пользовавшийся услугами конкретных сотрудников аудиторской фирмы и оставшийся довольным их результатами, пожелает видеть их в составе группы проверяющих при последующем аудите. В таком подходе много плюсов – прежде всего потому, что такие сотрудники аудиторской фирмы уже вошли в курс дел и ключевых проблем клиента, и им не надо «танцевать от печки», изучая бизнес и специфику бухгалтерии экономического субъекта.

Однако в комплексном взаимодействии аудиторских фирм и аудируемых лиц есть свои тонкости. Когда речь идет не только о проведении аудита, но и о выполнении иных работ, очень важно предельно четко сформулировать в договоре характер оказываемых сопутствующих услуг. Дело в том, что согласно подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности такие услуги как, например, ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам являются препятствием для последующего проведения аудита в течение трех лет в отношении этих лиц. В то же время предоставление консалтинговых услуг не считается нарушением принципа независимости аудиторской фирмы и, следовательно, такие услуги совместимы с проведением аудиторской проверки. Поэтому если клиент не нуждается в помощи при ведении бухгалтерского учета, то в договоре на оказание сопутствующих услуг целесообразно указать консалтинг. Это избавит руководство и главного бухгалтера экономического субъекта от необходимости в дальнейшем искать иного партнера для проведения аудиторской проверки.

Пункт 10 обязывает аудитора составлять и документально оформлять программу аудита. По существу, программа проверки является развитием общего плана аудита и содержит детальный перечень аудиторских процедур с указанием их характера, объема и графика проведения. На практике программа аудита служит своего рода систематизированным сводом инструкций, а также инструментом контроля за ходом выполнения работ.