Система управленческого учета «Директ-костинг», ее преимущества и недостатки

- 25-1 "Переменные общепроизводственные  расходы", которые в конце отчетного  периода путем распределения  по носителям затрат списываются  на счет 20 "Основное производство";

- 25-2 "Постоянные общепроизводственные  расходы", которые списываются  по окончании отчетного периода  в дебет счета 90 "Продажи"  и таким образом учитываются при формировании финансового результата.        [14]

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет «Продажи» следует отнести:

- упрощение порядка списания  общехозяйственных расходов и  калькулирования себестоимости  отдельных видов продукции; [10]

- уменьшение суммы налога  на имущество в связи с уменьшением  стоимости готовой и отгруженной  продукции и незавершенного производства, тем самым обеспечивается сближение бухгалтерского и налогового учета. [15]

- улучшение  показателей оборачиваемости оборотных  активов и всего имущества  организации в связи с уменьшением  их величины в активе баланса;

-  улучшение показателей  рентабельности оборотных активов  и всего имущества организации  в связи с уменьшением их  величины в активе баланса.  [10]

Организация учета по методу "директ-кост" должна основываться на следующих принципах.

1. Выделение и учет переменных  затрат по объектам учета на  отдельных счетах, субсчетах, аналитических  счетах. Например, для учета неполной  стоимости проданной продукции  - субсчет 90-21 "Себестоимость (неполная) продаж продукции А"; для учета  неполной стоимости произведенной  продукции - субсчет 43-11 "Готовая  продукция (неполная стоимость)  типа А".

2. Учет и оценка незавершенного  производства, готовой продукции  по неполной стоимости.

3. Учет выручки (признание  дохода) по объектам учета на  отдельных субсчетах и аналитических  счетах. Например, субсчет 90-11 "Выручка  от продаж продукции А".

4. Выделение периодических  затрат и отражение на отдельных  счетах. Например, для учета периодических  затрат - счет 26 "Общехозяйственные  расходы"; периодических расходов, списанных на реализацию, - субсчет  90-5 "Расходы периода".

5. Выделение отдельного  счета, субсчета, аналитического  счета по счету 90 "Продажи"  для учета маржи по объектам  учета. Например, субсчет 90-81 "Сальдо  доходов и неполной стоимости  продукции А".

6. Выявление маржи по  переменным расходам объектов  учета как разницы между кредитовым  оборотом по всем аналитическим  счетам субсчета 90-1 "Выручка от  продаж" и дебетовым оборотом  всех аналитических счетов субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

7. Учет маржи по переменным  расходам объектов учета на  отдельном аналитическом счете  субсчета 90-8 "Сальдо доходов и  неполной стоимости" в корреспонденции  с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток  от продаж".

8. Выявление общего финансового  результата по объектам учета  как разницы между кредитовым  оборотом субсчета 90-9 "Прибыль/убыток  от продаж" и дебетовым оборотом  субсчета 90-5 "Расходы периода".

9. Учет общего финансового  результата корреспонденцией субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и счета 99 "Прибыли и убытки".                               [7]

При исчислении сокращенной  себестоимости продукции используются маржинальный доход и операционная прибыль.

Маржинальный доход определяется путем вычитания из выручки от продажи продукции или стоимости  произведенной продукции суммы  переменных затрат.

Операционная прибыль  является результатом вычитания  из маржинального дохода постоянных затрат.

Приведем пример расчета  показателей маржинального дохода и прибыли от производства пшеницы  ОАО "Племсовхоз "Кенже" Кабардино-Балкарской Республики за 2007 г. (табл. 1).

Таблица 1

Расчет показателей маржинального  дохода и прибыли

от производства пшеницы  за 2007 г.

 

N п/п	Показатель	Значение показателя
1	Выручка от реализации пшеницы (В), тыс. руб.	1968,480
2	Переменные затраты (ПЕР. ЗАТР.), тыс. руб.	1215,167
3	Маржинальный доход (МД), тыс. руб.	753,313
4	Постоянные затраты (ПОСТ. ЗАТР.), тыс. руб.	94,282
5	Прибыль (операционная) от производства (П),      тыс. руб.	658,885
6	Количество реализованной  пшеницы, ц	4101

 

Из данных табл. 1 видно, что  маржинальный доход и прибыль  от производства пшеницы в хозяйстве  за 2007 г. составили, соответственно, 753,313 и 4101 тыс. руб., что является неплохим результатом деятельности в данной сфере производства.

Приведенный расчет можно  принимать в качестве отчета по прибыли  от производства. Такие отчеты целесообразно  составлять по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам  продукции и т.п.

Маржинальный доход и  операционная прибыль имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость  этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат. [15]

Организация учета по методу развитого "директ-костинга" или  специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при  методе "директ-костинг" с той  лишь разницей, что специфические  постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы  на продажу), то к счету 26 "Общехозяйственные  расходы" или счету 44 "Расходы  на продажу" (в зависимости от их характера) необходимо открыть два  субсчета:

- субсчет 26-1 (или субсчет  44-1) "Общие постоянные расходы";

- субсчет 26-2 (или субсчет  44-2) "Специфические постоянные  расходы".

Дополнительно следует ввести аналитические счета по видам  продукции, различным сегментам  деятельности и т.д.

Для учета данных расходов, списанных на счет 90 "Продажи", необходимо ввести следующие субсчета:

- субсчет 90-5 "Списанные  общие постоянные расходы";

- субсчет 90-6 "Списанные  специфические постоянные расходы" (по аналитическим счетам);

- субсчет 90-8 "Сальдо  доходов и специфической стоимости" (по аналитическим счетам).

В этом случае методология  учета финансового результата немного  изменится: сначала будет выявляться маржа по специфической стоимости  отдельных объектов учета, а затем  общий результат за вычетом общих  постоянных расходов.

Величина маржи по специфической  стоимости каждой аналитической  позиции будет определяться как  разница кредитового оборота  по субсчету 90-1 "Выручка" и дебетовых  оборотов субсчетов 90-2 "Себестоимость  продаж" и 90-6 "Списанные специфические  постоянные расходы" и учитываться  на субсчете 90-8 "Сальдо доходов и  специфической стоимости" в корреспонденции  с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" соответствующих аналитических  счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как  разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 "Сальдо доходов и  специфической стоимости" и общими постоянными расходами, учтенными  на субсчете 90-5 "Списанные общие  постоянные расходы", и учитываться  на субсчете 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли  и убытки".

Таким образом, маржа по специфической  стоимости отдельных объектов учета  будет отражена по кредиту субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" или  дебету субсчета 90-8 "Сальдо доходов  и специфической стоимости" каждого  аналитического счета, а общий финансовый результат - на счете 99 "Прибыли и  убытки" в корреспонденции с  субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.

Соответственно, закрытие субсчетов  будет осуществляться следующим  образом: субсчета 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж" и 90-6 "Списанные  специфические постоянные расходы" закрываются внутренними проводками с субсчета 90-8 "Сальдо доходов  и специфической стоимости" по каждому аналитическому счету, а  субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 "Списанные общие  постоянные расходы".[ 8]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. «Развитой директ-костинг» как разновидность системы «директ-костинг»

Можно выделить несколько  разновидностей системы "директ-костинг":

- классический "директ-костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время  являются переменными;

- развитой «директ-костинг» (верибл-костинг) - в себестоимость на ряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Существует и разновидность  системы "директ-костинг", когда  себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных  с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а  частичная себестоимость. По частичной  себестоимости оценивают незавершенное  производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков. [13]

К методу развитого "директ-костинга" эволюционно привел простой "директ-костинг". Как известно, практическое применение простого "директ-костинга" было основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности  вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и  только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли  или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности  и ограничивались исчислением общей  маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого "директ-костинга" в систему  управленческого учета предприятия  выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические, как принято  их называть во французской учетной  системе), могут быть прямо, без условного  их распределения отнесены на соответствующие  изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие "полумаржи" (или маржи по специфической стоимости - фр.), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. [8] Косвенные постоянные затраты могут быть прямо отнесены на соответствующие изделия. К косвенным постоянным затратам будут относиться общецеховые расходы, которые можно распределить по видам продукции.

В этом случае можно оценить  вклад каждого вида производимых изделий в общую сумму прибыли  предприятий. При использовании  «развитого директ-костинга» отклоняются  от главного принципа этой системы  калькулирования переменных затрат. Фактически производится расчет смешанной  себестоимости.[1]

Понятие "полумаржа" экономически приближается к понятию "финансовый результат", так как характеризует  частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие  простого и развитого "директ-костинга" (см. табл. 2).  

     Таблица 2

 Структура выручки  по методу простого и развитого  "директ-костинга"

Выручка	Простой "директ-костинг"	Развитый "директ-костинг"
	Переменные расходы	Переменные расходы
	Маржа по переменным  расходам	Специфические постоянные расходы
		Маржа по специфической│ стоимости ("полумаржа")

 

 

Второй отличительной  чертой развитого "директ-костинга" является то, что принцип "затраты/результат" действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это  позволяет определять финансовые результаты в виде "полумарж" по сегментам  деятельности, т.е. в маркетинговом  аспекте. Контроль прибыльности требует  выявления всех издержек и определения  фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного  объема. С помощью метода развитого "директ-костинга" это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого "директ-костинга", в то же время все преимущества метода "директ-костинг", такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются.

Попытаемся обосновать, в  чем состоит преимущество системного учета.

Во-первых, при большом  разнообразии выпускаемой продукции  и без системной идентификации  специфических расходов процесс  выборки необходимых данных затруднен, тем более при принятии решений  по нескольким видам продукции.

Во-вторых, основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных  решений по ассортименту выпускаемой  продукции. Это возможно, если информация определенным образом сгруппирована  уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т.е. обеспечена ее контролируемость. Как известно, все эти функции  выполняют счета и системная  запись.