Система внутреннего контроля организации: понятия, составляющие, способы оценки

Степень сложности внутреннего  контроля должна соответствовать организационной  структуре предприятия, численности  персонала, разветвленности сети филиалов и подразделений, степени централизации бухгалтерского учета и другим характеристикам предприятия в целом. (рис.2.)

В системе нормативно-правового  регулирования аудиторской деятельности важное значение имеют федеральные  правила (стандарты) аудита. Реализация на практике требований этих стандартов является залогом и гарантией качества аудиторских услуг. Федеральные стандарты аудиторской деятельности содержат единые критерии проведения аудиторских проверок и систематизируют деятельность аудиторских организаций.

12 августа 2008 года вступило в силу постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 557 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696».

Так, раннее внутренний контроль качества аудита регулировался федеральными правилами № 7, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Эти же требования предъявлялись и к контролю качества аудиторских услуг. Теперь система контроля качества услуг аудиторской организации регулируется отдельными федеральными правилами № 34, утвержденными постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 557.

Правило (стандарт) № 34 «Контроль  качества услуг в аудиторских  организациях». Положения данного пункта составляют базу единых требований к контролю качества аудиторской деятельности. Поэтому аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, внедрив в свою практическую деятельность упомянутые стандарты качества услуг, разработанные на этой основе, могут значительно повысить качество предоставляемой аудиторской деятельности. Помимо этого наличие контроля услуг в отношении элементов, перечисленных в этом пункте, будет являться залогом их высокого профессионального уровня в отношении оказываемых услуг.

Согласно правилу (стандарту) № 34, аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий) на принципах, обеспечивающих соответствие проводимых организацией услуг требованиям законодательства Российской Федерации. Так, в этих целях работники аудиторской организации обязаны соблюдать независимость и не реже одного раза в год должны предоставлять письменные подтверждения соблюдения принципов и процедур независимости (п. 19 стандарта №  34). Кроме этого, аудиторская организация должна обеспечить качественнее выполнение заданий на постоянной основе посредством реализации принципов и процедур, изложенных в правилах № 34 (п.43 стандарта № 34).

На аудиторскую организацию  возлагается обязанность сообщать о результатах мониторинга, системы контроля качества, услуг аудита и иных заданий не реже одного раза в год (п.81 стандарта № 34).⁹ В случае если по результатам мониторинга будут выявлены недостатки функционирования системы контроля качества, услуг аудиторской деятельности или случаи несоблюдения ее принципов и процедур, предпринимаются меры, предусмотренные в пункте 79 стандарта № 34:

- принятие мер  в отношении отдельного задания  или конкретного работника; 

сообщение выводов  лицам, ответственным за непрерывное  профессиональное обучение;

- внесение изменений  в принципы и процедуры контроля  качества;

- применение  дисциплинарных мер воздействия  в отношении лиц, не соблюдающих  принципы и процедуры аудиторской  организации, особенно в отношении  тех, кто делает это систематически.

Еще раз хотелось бы напомнить, что наличие представленной в  комментируемом документе системы  стандартов по контролю качества аудиторских  услуг в организации, ее методологическое сопровождение и обеспечения  надлежащего документирования системы  контроля будет являться показателем, характеризующим профессионализм деятельности аудиторской организации.

Глава 2. Система  бухгалтерского учета как составляющая часть внутреннего контроля

2.1. Принципы  эффективности и основные требования к организации внутреннего контроля

Ключевое условие успешного  функционирования системы внутреннего контроля организации - это соблюдение принципов эффективности - основных правил, охватывающих контрольную деятельность в целом.

Принцип ответственности  гласит: каждый субъект внутреннего  контроля, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом. В противном случае субъект не будет в должной мере осуществлять контроль.

Принцип сбалансированности, неразрывно связанный с предыдущим, означает: субъекту нельзя предписывать контрольные функции, необеспеченные средствами для их выполнения; не должно быть средств, несвязанных той или иной функцией. При определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и наоборот.

Принцип своевременного сообщения об отклонениях гласит: информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, нежелательные последствия отклонений усугубляются; объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.

Принцип интеграции гласит: любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в корреляции с другими элементами в едином контуре процесса управления. При решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений.

Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит: степень  сложности системы внутреннего  контроля должна соответствовать степени  сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само достаточно разнообразно. Необходимо, чтобы адекватность достигалась в главном, в принципиальном, чтобы звенья системы внутреннего контроля могли гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего контроля организации.

Принцип постоянства гласит: постоянное адекватное функционирование системы внутреннего контроля позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений и своевременно их выявлять.

Принцип комплексности гласит: объекты различного типа должны быть охвачены адекватным контролем; нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким  кругом объектов.

Принцип согласованности  пропускных способностей различных  звеньев системы внутреннего  контроля гласит: в различных сопряженных  звеньях системы внутреннего  контроля должно обеспечиваться согласование передачи данных. Смысл быстродействия компьютерной программы, контролирующей отпуск товаров на предмет соблюдения лимита, теряется, если «узким местом» оказывается скорость обмена информацией между отделом сбыта (коммерческим) и бухгалтерией, или ввод данных вручную сотрудником, не имеющим должной подготовки.

Принцип разделения обязанностей гласит: функции между служащими  распределяются таким образом, чтобы  за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности контроля эти функции должны быть распределены между несколькими лицами.

Принцип разрешения и одобрения  гласит: должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение - это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение - это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать систему внутреннего контроля организации эффективной.

Все перечисленные выше принципы взаимосвязаны, порядок их сочетания  зависит от конкретных обстоятельств.¹⁰

Основные требования к  организации системы внутреннего  контроля хотя и не являются принципами, но также обусловливают эффективное функционирование системы внутреннего контроля.

Требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В  должностных инструкциях необходимо предусматривать следующее условие: выполнение контрольных функций  каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля, без какого бы то ни было дублирования. В надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами внутреннего контроля, как председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контроллер, председатель ревизионной комиссии заинтересованы, прежде всего, владельцы организации. Поэтому деятельность перечисленных выше субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.

Требование ущемления  интересов. Необходимо создавать специальные  условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест». Необходимость таких условий обусловливается возможностью появления отклонений, в которых определенные работники или коллектив заинтересованы.

Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица. Сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к недостоверному учету в интересах  данного лица.

Требование заинтересованности администрации. Функционирование системы  внутреннего контроля не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.

Требование компетентности, добросовестности и честности субъектов  внутреннего контроля. Если персонал организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими характеристиками, то даже идеально организованна системы внутреннего контроля не сможет быть эффективной.

Требование приемлемости (пригодности) методологии внутреннего  контроля. Ставящиеся перед центрами ответственности контрольные цели и задачи должны быть рациональными. Необходимо целесообразное распределение контрольных функций. Программы внутреннего контроля и применяемые методы должны быть целесообразными.

Требование непрерывности  развития и совершенствования. Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.

Требование приоритетности. Абсолютный контроль над обычными незначительными  операциями (например, мелкими расходами) не имеет смысла и только отвлекает силы от более важных задач. Но если высшее руководство считает, что какие-либо области деятельности организации имеют стратегическое значение, то в каждой такой области обязательно должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу «затраты-эффект».

Исключение ненужных этапов шагов процедур в проведении контроля. Контроль необходимо организовывать рационально, так как это часто связано  с дополнительными затратами  труда и средств.

Требование оптимальной централизации (или адекватности оргструктуры). Динамичность, устойчивость, непрерывность функционирования системы внутреннего контроля обусловливается единством и оптимальным уровнем централизации оргструктуры организации. Оргструктура должна соответствовать размерам и степени сложности организации. Конечно, у каждого типа оргструктур есть свои недостатки, например, медленное движение информации и принятие решений в линейно-функциональной структуре или несовпадение интересов «верхов» и «низов» в многоуровневой иерархии дивизиональной структуры. Необходимо оценивать сильные и слабые стороны каждого варианта.

Требование единичной  ответственности. Каждая отдельная  контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром  ответственности. Во избежание безответственности недопустимо закрепление отдельной функции за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству Российской Федерации. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае - осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение негативных операций, отраженных бухгалтером. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или злоупотреблений отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, принятие решений по сбытовой политике).