переоценки основных средств
(инвестиций);
появления курсовых разниц
от пересчета финансовой отчетности иностранных
подразделений, дочерних компаний.
Кроме того, в отчете об изменениях
в капитале должен быть отражен кумулятивный
эффект изменений в учетной политике и
корректировка фундаментальных ошибок.
Для того чтобы было показано полное изменение
собственных средств, в отчете об изменениях
в капитале приводят также данные о чистой
прибыли (убытке) за период, взятые из отчета
о прибылях и убытках.
МСФО определяет следующий
состав минимальной информации, которая
должна быть раскрыта в отчете:
чистая прибыль (убыток) за период;
доходы, расходы, прибыли, убытки,
признаваемые непосредственно на счете
капитала;
результаты изменений в учетной
политике;
результаты исправлений фундаментальных
ошибок.
Проводя сравнение отчета по
системе МСФО и отечественного отчета
об изменениях капитала, можно сказать,
что в РСУиО в форме также показываются
прибыли (убытки), признаваемые в качестве
изменений в капитале, т.е. прибыли (убытки)
не признаваемые в отчете о прибылях и
убытках. Кроме того, в отечественном отчете
также показываются изменения в учетной
политике чистая прибыль за период, резервы
предстоящих расходов, оценочные резервы
и другие показатели.
В МСФО для получения полной
картины изменений капитала организация
раскрывает информацию (либо в самом отчете
об изменениях в капитале, либо в примечаниях)
об операциях:
капитального характера;
связанных с изменением эмиссионного
дохода и каждого резерва, и указывает
сальдо накопленной прибыли (убытка) на
начало периода и на отчетную дату.
МСФО в качестве примера приводят
два вида отчета об изменениях в капитале.
Их основное отличие состоит в том, где
показывается информация, в самом отчете
или в примечаниях.
Схемы построения отчета об
изменениях в капитале в зарубежной практике.
Первый формат построения отчета об изменениях
капитала предполагает, что все изменения
отражаются в самом отчете балансовым
методом. Поскольку изменения (кроме внесения
или изъятия акционерами капитала и дивидендов)
отражают прибыли или убытки, полученные
организацией за отчетный период и принадлежащие
акционерам, то собственников особенно
будет интересовать, какие произошли изменения
в их средствах в отчетном периоде и в
чем причины этих изменений. Таким образом,
хорошей практикой является детальное
раскрытие в финансовых отчетах изменений
во всех резервах, это позволяет повысить
информативность отчета об изменениях
в капитале.
Другим вариантом представления
отчета об изменениях в капитале является
отчет, предусматривающий отражение только
величины прироста/дефицита операций
капитального характера с владельцами,
сальдо нераспределенной прибыли и изменений
в части резервов в примечаниях.
Место формы «Отчет об изменениях
капитала» в структуре финансовой отчетности
в Российской федерации. Если для каких-либо
случаев изменения уставного, резервного
и дополнительного капитала в отчете,
рекомендованной Минфином России, строки
не предусмотрены, организация должна
их добавить. Такими изменениями могут
быть получение эмиссионного дохода, направление
средств резервного капитала на выплату
процентов по облигации, эмитированных
обществом.
1.3 Структура
формы «Отчет об изменениях капитала»,
содержание разделов и методические аспекты
их формирования в Российской Федерации
Состав отчета об изменениях
капитала изменился значительно. Первый
раздел «Изменение капитала», теперь называется
«Движение капитала». Второй раздел «Корректировки
в связи с изменением учетной политики
и исправлением ошибок». Раздел «Справки»
заменен на раздел «Чистые активы». Значение
показателей, как и прежде, приводятся
за три отчетных периода: на 31 декабря
2009 года; 31 декабря 2010 года, на 31 декабря
2011 года. Теперь взаимоувязка показателей
баланса и отчета об изменениях капитала
стала соответствовать отчетным датам,
что облегчает проведение корректировок
данных форм. Далее рассмотрим изменения
более подробно.
Раздел 1. «Движение капитала»
Как и ранее в разделе «Движение
капитала» по горизонтали отражается структура
капитала, а по вертикали - операции с капиталом.
В состав капитала входит уставный капитал
(счет 80), добавочный капитал (счет 83), резервный
капитал (счет 82), нераспределенная прибыль
(убыток) (счет 84) и собственные акции, выкупленные
у акционеров (счет 81). Такой состав заявлен
в балансе.
Чтобы структура капитала соответствовала
Разделу III «Капитал и резервы» баланса
в структуру отчета об изменениях капитала
введен новый показатель «Собственные
акции, выкупленные у акционеров». В данной
графе отражается движение капитала организации,
связанное с дополнительным выпуском
акций, увеличением (уменьшением) номинальной
стоимости акций, реорганизацией юридического
лица. Ранее такая информация показывалась
только в расшифровке, относящейся к уставному
капитала организации.
Вертикальная часть первого
раздела изменилась следующим образом:
Все данные о движении капитала
приведены за предыдущий и отчетный год
в разрезе двух групп: «Увеличение капитала
всего» (код 3210) и «Уменьшение капитала
всего» (код 3220). Данные за год, предшествующий
предыдущему (2009 г) приводятся по строке«Величина
капитала на 31 декабря 20__г» (код 3100) сальдировано.
Из раздела исключен межотчетный
период с 31 декабря по 1 января. Ранее в
нем показывались данные об изменении
в учетной политике и результат от переоценки
объектов основных средств. Для отражения
корректировок, связанных с изменением
учетной политики в отчете об изменениях
капитала теперь предназначен второй
раздел. А результаты переоценки объектов
основных средств отражаются по строке «Переоценка
имущества» в зависимости от влияния на
капитал - увеличения (код 3222) либо уменьшения (код
3312).
Исключена строка «Результат
от пересчета иностранных валют». По этой
строке в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет
активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте», отражалась
курсовая разница, связанная с расчетами
с учредителями по вкладам, в том числе
в уставный (складочный) капитал организации,
подлежащий зачислению в добавочный капитал
этой организации. Для данных операций
теперь предусмотрены строки «Доходы,
относящиеся непосредственно на увеличение
капитала» (код 3213) и «Расходы, относящиеся
непосредственно на уменьшение капитала»
(код 3223) в графе «Резервный капитал». Официальных
разъяснений по данному вопросу пока нет.
Также исключена строка «Отчисления
в резервный фонд», которые производятся
за счет чистой прибыли. Вместо нее введена
строка«Изменение резервного капитала»
(код 3240). Введена строка «Изменение добавочного
капитала» (код 3230). Заполнять данную
строку нужно в случаях:
получения доходов, относящихся
непосредственно к увеличению капитала;
получения убытка или понесенных
расходов, которые могут относиться непосредственно
к уменьшению капитала.
Необходимо отметить, что показатели
движения капитала теперь более детализированы.
Отдельно показывается чистая прибыль (код
3211) или убыток (код 3221), которые увеличивают
либо уменьшают капитал организации. Ранее
чистая прибыль или убыток показывались
по одной строке (убыток в круглых скобках).
Раздел 2. «Корректировки связанные
с изменением учетной политики и исправлением
ошибок»
Заполнение данного раздела
вызовет немало вопросов и трудностей.
Во-первых, потому, что пока нет официальных
разъяснений порядка его заполнения. Во-вторых,
этот раздел непосредственно связан с
исправлением существенных ошибок прошлых
отчетных периодов. ПБУ 22/2010 уже знакомо
читателям, но практика его применения
пока небольшая ввиду малого срока действия.
Поэтому заполнение данного раздела мы
свяжем с конкретным примером. При этом
нам необходимо учесть следующие особенности:
1. Корректировки, связанные
с изменением учетной политики
регулируются разделом III. «Изменение
учетной политики» ПБУ 1/2008. В частности
п. 10 ПБУ 1/2008 гласит, что изменение
учетной политики организации
может производиться в случаях:
изменения законодательства
Российской Федерации и (или) нормативных
правовых актов по бухгалтерскому учету
разработки организацией новых
способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное
представление фактов хозяйственной деятельности
в бухгалтерском учете и отчетности организации
или меньшую трудоемкость учетного процесса
без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий
хозяйствования. Существенное изменение
условий хозяйствования организации может
быть связано с реорганизацией, изменением
видов деятельности и т.п.
Согласно п.14 ПБУ 1/2008 последствия
изменения учетной политики, оказавшие
или способные оказать существенное влияние
на финансовое положение организации,
финансовые результаты ее деятельности
и (или) движение денежных средств, оцениваются
в денежном выражении. В бухгалтерской
отчетности данные последствия отражаются
ретроспективно, за исключением случаев,
когда оценка в денежном выражении таких
последствий не может быть произведена
с достаточной точностью. Ретроспективное
отражение последствий изменения учетной
политики заключается в корректировке
входящего остатка по статье "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)" за самый
ранний представленный в бухгалтерской
отчетности период, а также значений связанных
статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых
за каждый представленный в бухгалтерской
отчетности период, как если бы новая учетная
политика применялась с момента возникновения
фактов хозяйственной деятельности данного
вида (п.15 ПБУ 1/2008).1
Данный приказ опубликован
в марте 2011 года. Таким образом, его положения
получили обратную силу в пределах текущего
года. А, как известно, учетная политика
2011 г должна быть сформирована на 31 декабря
2010 г. Следовательно, утвержденная учетная
политика на 2011 год изменилась уже в 2011
г в связи с изменением нормативных правовых
актов по бухгалтерскому учету. Последствия
таких изменений придется отразить во
втором разделе отчета об изменениях капитала
при составлении годовой отчетности за
2011 год.
2. Корректировки, связанные
с исправлением существенных
ошибок прошлых отчетных периодов
регулируются п.п.7-14 ПБУ 22/2010. Пунктом
3 ПБУ 22/2010 установлено, что существенность
ошибки организация определяет
самостоятельно, исходя как из
величины, так и из характера
соответствующей статьи (статей) бухгалтерской
отчетности3. Критерии существенности ошибки
необходимо закрепить в учетной политике
организации.
Существенные ошибки прошлых
лет исправляются в зависимости от периода
их выявления либо датой 31 декабря отчетного
года, либо датой обнаружения ошибки. Если
отчетность не утверждена учредителями,
то имеет место первый вариант исправления
ошибки. В данном случае вносятся исправительные
записи и составляется пересмотренная
бухгалтерская отчетность. Если существенная
ошибка обнаружена уже после утверждения
отчетности учредителями (после 30 апреля
для ООО и после 30 июня для ОАО), то необходимо
использовать второй вариант исправления
ошибок. Во втором случае исправительные
записи проводятся в корреспонденции
со счетом 84, а бухгалтерская отчетность
подвергается ретроспективному пересчету.
Как мы видим, понятие ретроспективного
пересчета связано и с исправлением существенных
ошибок, и с изменением учетной политики
организации, а главное затрагивает нераспределенную
прибыль организации.
В разделе 2. «Корректировки
в связи с изменением учетной политики
и исправлением ошибок» отражается информация
об исправлении существенных ошибок предыдущего
года (2010 г). Информация об исправлении
ошибок текущего отчетного года (2011 г)
в нем не предусмотрена. Поэтому при составлении
пояснительной записки к годовому отчету
можно составить таблицу - расшифровку
об изменении капитала, в связи с исправлением
ошибок отчетного года.
В разделе 3 Отчета приводится информация о размерах чистых
активов компании по состоянию на 31 декабря:
- отчетного года;
- предыдущего (прошлого) года;
- года, предшествующего предыдущему
(позапрошлого).
Чистые
активы определяют вычитанием из суммы всех
активов фирмы величины ее обязательств
(за исключением отдельных показателей).
Иными словами, чистые активы - это стоимость
оборотных и внеоборотных активов предприятия,
обеспеченных собственными средствами.
О том, как рассчитать чистые активы, разъяснено
в приказе Минфина России и Федеральной
комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января
2003 года. N 10н/03-6/пз "Об утверждении порядка
оценки стоимости чистых активов акционерных
обществ". Этим документом пользуются
и ООО.
Помимо заполнения Отчета об изменении
капитала величина чистых активов нужна
также при определении:
- размера уставного капитала;
- расчетной цены акции.
Дело в том, что уставный капитал ООО
или АО не может быть меньше стоимости
чистых активов.
Если величина чистых активов по
итогам года окажется меньше размера уставного
капитала, его нужно будет уменьшить до
величины чистых активов (после уведомления
всех кредиторов). Если в результате уменьшения
уставный капитал окажется меньше минимального,
фирма должна быть ликвидирована.
Глава 2. Порядок
составления «Отчета об изменениях капитала»
в ОАО «Юрьев-Польский завод «Промсвязь»
2.1. Организационно-экономическая
характеристика ОАО «Юрьев-Польский завод
«Промсвязь»
В 1910 году Юрьев-Польские купцы
Курбатовы заложили ткацкую фабрику на
400 станков, в годы 1 мировой войны строительство
прекратилось.
В годы революции и гражданской
войны помещения использовалось под овощные
склады.
1923 год- электростанция.
1924 год- мастерские по ремонту
сельскохозяйственного оборудования,
паровая мельница и типография.
В годы первой пятилетки в кирпичных
корпусах бывшей курбатовской фабрики
23 октября 1931 года Приказом наркомата
печати и телеграфа был организован завод
по изготовлению продукции для нужд почты,
телеграфа, телефона и радио.