Сравнительная характеристика и методология МСФО и ПБУ

Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько "обезличенное" определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.

Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не следует из приведенных определений, но существование его подтверждается результатами анализа большинства МСФО.

Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.

Отчетный период и отчетная дата

В РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Иной отчетный период установлен для вновь созданных организаций. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).

По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:

а) причину выбора периода, отличающегося от одного года,

б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).

Определения понятия "отчетная дата" МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована.

Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.

Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.

Промежуточная отчетность

РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете"). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99).

В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).

В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.

МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность") устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.

Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ.

Допущения

И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики.

Допущение имущественной обособленности.

Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Допущение непрерывности деятельности.

И в российской системе учета и в соответствии с международными стандартами финансовая отчетность, как правило, составляется исходя из предпосылки, что предприятие будет продолжать деятельность в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что предприятие не имеет намерения либо потребности в ликвидации или существенном сокращении объема своей деятельности. Если такое намерение или потребность существуют, то финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов, и в таком случае используемые принципы должны быть раскрыты.

Допущение последовательности применения учетной политики.

Различий по данному допущению между РСБУ и МСФО не существует. Согласно п.6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. В МСФО также предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8).

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).

Согласно МСФО, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.

Следует обратить внимание на то, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" использована только в РСБУ. МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления.

Качественные характеристики

В МСФО согласно п. 24 Принципов качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

В соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с ее доступностью для понимания пользователями. В российском законодательстве критерий понятности информации четко не определен.

Согласно МСФО информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

В российских нормативных актах данная качественная характеристика не сформулирована. Ее содержание раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Согласно п. 6.2 Концепции "информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки".

Таким образом, подход к такой качественной характеристике информации, как уместность, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам. Однако сама Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету. При этом РСБУ, не определяя уместность в качестве одной из характеристик информации, раскрываемой в отчетности, достаточно четко указывают каждую из ее составляющих.

В России с 1 января 1995 г. была введена в действие Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики. В рамках этой программы были разработаны ПБУ 1 “Учетная политика организации” и ПБУ 2 “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”. В 1998 г. была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283). В соответствии с данной программой были приняты ПБУ 5 “Учет МПЗ”, ПБУ 6 “Учет основных средств”, а также ПБУ 12 “Информация по сегментам”, ПБУ 13 “Учет государственной помощи”, ПБУ 14 “Учет нематериальных активов” и др.

Положения ПБУ 7 “События после отчетной даты” и ПБУ 8 “Условные факты хозяйственной деятельности” ввели новые понятия в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и раскрыли возможность отражать их последствия в финансовой отчетности.[15]

С 1 января 2000 г. были введены ПБУ 9 “Доходы организации” и ПБУ 10 “Расходы организации”. Эти документы определили базовые категории бухгалтерского учета финансовых результатов, а также основу структуры и содержания формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.

Позднее были разработаны ПБУ 18 “Учет расчетов по налогу на прибыль”, ПБУ 19 “Учет финансовых вложений” и др.

Российские стандарты учета и отчетности взаимодействуют с МСФО. Они не копируют международные, а имеют свои особенности, позволяющие сохранить национальные особенности ведения бухгалтерского учета. По содержательным признакам российские национальные стандарты имеют существенные отличия от международных. Это связано, прежде всего, с тем, что отдельные правила МСФО не имеют аналогов в российском учете, то есть некоторые вопросы в российских нормативных документах не разработаны (к примеру, порядок пересчета данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в иностранной валюте страны с гиперинфляционной экономикой). Также российские нормативные документы не содержат требований по раскрытию информации подобно МСФО и существуют значительные несоответствия правил ПБУ и МСФО, важные для отдельных групп компаний.

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности существующие различия будут постепенно устраняться. В первую очередь по МСФО будет составляться консолидированная бухгалтерская отчетность, которая должна подлежать обязательной аудиторской проверке. Переход на финансовую отчетность по МСФО всеми организациями планируется завершить в 2010 г.

Международное сближение принципов и процедур финансового учета предопределяет гармонизацию финансовой отчетности. Гармонизация финансовой отчетности на международном уровне означает, что финансовая отчетность отдельно взятой страны должна соответствовать требованиям МСФО. Процесс постепенного сближения национальных и международных требований к составлению финансовой отчетности длительный и трудоемкий.[19]

a.      1.3. Концепция финансового учета в современной литературе

     В теории финансового учета выделяются следующие концепции:

           Концепция денежного измерения. Все хозяйственные операции выражаются в денежном измерении. Денежная оценка - обобщающий измеритель разнородных видов хозяйственных средств.

            Концепция самостоятельности предприятия. Каждое предприятие - самостоятельная единица. Самые распространенные формы организации бизнеса - единоличное хозяйствование, товарищество или корпорация - акционерное общество.

Основные организационно-правовые формы хозяйственной деятельности:

1) частный бизнес - бизнес, принадлежащий одному лицу, что дает возможность собственнику полностью контролировать осуществляемую предпринимательскую деятельность;

2) товарищество - фирма, создаваемая двумя или более владельцами, объединившими свои ресурсы и таланты для достижения общих целей;

3) корпорация - лицо, юридически не зависимое от собственников, вклады которых представлены в виде акционерного капитала.

           Концепция непрерывности. Понятие "непрерывность" предполагает, что предприятие остается в деле в его нынешней форме в течение периода, достаточного для того, чтобы использовать свои активы по их прямому назначению и погасить долги в рамках нормальной деятельности. Это понятие известно как концепция действующего предприятия.Концепция соответствия доходов и расходов отчетному периоду (начисления). Обеспечивает соответствие расходов доходам, получаемым в результате этих расходов. В счета должны включаться все понесенные расходы, оплаченные или неоплаченные. Доходы относятся к тому учетному периоду, в котором товары проданы, услуги оказаны; расходы - когда они были понесены для получения этих доходов. Финансовая отчетность дает информацию не только о прошлых операциях, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, которые будут получены в будущих периодах.Концепция стоимости (себестоимости). Все активы учитываются по цене приобретения (себестоимости изготовления), и эта цена служит основой для оценки их будущего использования, а обязательства и составляющие собственного капитала отражаются в сумме, зафиксированной на момент их возникновения.[9]