Сравнительная характеристика и методология МСФО и ПБУ

2.2. Система стандартов GAAP

Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP), являются основой МСФО и национальных стандартов разных стран.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета - "основные правила" финансовой отчетности. Эти принципы обеспечивают общую структуру, определяющую, какая информация включается в отчеты и как эта информация должна быть представлена. Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета", или "стандарты GAAP" охватывает основные цели финансового сообщения, ряд концепций и множество детальных правил.

Необходимо подчеркнуть, что не имеется никакого полного списка общепринятых принципов бухгалтерского учета GAAP. Фактически, новые принципы бухгалтерского учета появляются непрерывно, по мере вовлечения фирм в новые формы деловой активности.

Принципы бухгалтерского учета GAAP различаются в разных странах.

Фраза "общепринятые принципы бухгалтерского учета" относится к концепциям, которые легли в основу национальной системы бухгалтерского учета Соединенных Штатов (US GAAP).

Система обладает иерархической структурой, включает большое количество документов, подготовленных в разное время и различными профессиональными организациями. Общепринятость принципов обеспечивается либо их принятием уполномоченным общественным органом (например ССФУ), либо их длительным использованием на практике. Чаще всего GAAP используется как синоним американских стандартов в области учета.

В соответствии с Принципами, цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. К пользователям финансовой отчётности Принципы относят: инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.Принципы раскрывают общие подходы к содержанию стандартов, способствуют выработке национальных подходов к стандартизации бухгалтерской отчетности.

Как правило, выделяют 4 уровня системы GAAP:

I уровень:

Официально установленные принципы (стандарты) учета - документы FASB и предшествующих ему организаций:

          Положения о стандартах финансового учета (FASB);

          Интерпретации (FASB);

          Мнения АРВ (AICPA), не отмененные последующими решениями FASB;

          Бюллетени бухгалтерских исследований CAP (AICPA), не отмененные последующими решениями FASB.

Для государственных органов власти (штатов и местных) используются Положения и Интерпретации GASB.

Если финансовая отчетность компании не удовлетворяет требованиям этих документов, то аудитор не имеет права давать стандартное заключение, за исключением необычных, экстраординарных случаев, когда следование общепринятым стандартам искажает сущность отчетности.

Документы первого уровня - это обязательные стандарты учета. Достаточно часто эту часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора, здесь можно говорить лишь о GAAP в узком смысле или об основной части системы GAAP.

II уровень:

Документы, принятые уполномоченными профессиональными бухгалтерскими организациями, утвержденные в соответствующем порядке и устанавливающие определенные бухгалтерские принципы (стандарты) или описывающие общепринятую существующую практику. К ним относятся: Отраслевые руководства по учету и аудиту (AICPA), Заявления о позиции (AICPA), Технические бюллетени (FASB, GASB).

К данным источникам информации аудитор должен прибегать, если бухгалтерская трактовка учетного события не специфицирована в категории документов 1 уровня.

III уровень:

Сложившаяся практика и документы, которые являются "общепринятыми", поскольку представляют собой превалирующий способ учета в определенной отрасли или широко используются в конкретной ситуации. Этот уровень представлен Учетными интерпретациями (AICPA) и широко используемой практикой в отраслях.

Во втором и третьем случае аудитор может дать стандартное заключение, обосновав бухгалтерскую трактовку. Документы 2 и 3 уровня являются предпочтительными GAAP, в отличие от 1 уровня.

IV уровень:

Бухгалтерская практика, рекомендованная другими документами и бухгалтерской литературой. К документам этого уровня относятся Положения (АРВ), Доклады о проблемах (AICPA), Практические бюллетени (AICPA), Положения рабочей группы по возникающим проблемам (FASB), Положения о концепциях финансового учета (FASB) и другие документы профессиональных организаций и регулирующих органов (например, SEC), а также бухгалтерская литература и периодика. Использование этих источников информации зависит от данных конкретных обстоятельств, специфики документа, статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что документы FASB имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение аудитора в этом случае будет базироваться в большей степени на профессиональном суждении.

c.      2.3. Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО

d.      

Представление достоверной, прозрачной и понятной всем участникам международного рынка информации является необходимым условием для дальнейшего развития внешнеэкономической деятельности организации. Использование положений МСФО позволяет получить информацию, отвечающую вышеназванным характеристикам.
     Для представления финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО используются следующие способы: трансформация российской системы бухгалтерского учета, параллельный учет, трансляция.
     В соответствии с принятой Программой реформирования бухгалтерского учета [1] нововведения ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [2] во многом обусловлены приближением к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы» [3], но в отдельных аспектах полностью не соответствуют им. В связи с этим наиболее оптимальным вариантом представления информации о нематериальных активах в соответствии с требованиями МСФО является способ трансформации.
     Трансформация – это преобразование данных, сформированных по правилам национального учета в данные, позволяющие сформировать отчетность, соответствующую МСФО. Процесс трансформации в достаточной степени зависит от квалификации исполнителей и от профессиональных суждений менеджмента [4].
     Основные этапы модели трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО можно представить следующим образом:
1. Сбор и анализ информации о нематериальных активах для трансформации по данным синтетических и аналитических счетов.
2. Формирование учетной политики в соответствии с требованиями МСФО в части нематериальных активов.
3. Формирование рабочего плана счетов по нематериальным активам в соответствии с МСФО.
4. Ввод остатков по счетам бухгалтерского учета по российскому плану счетов из оборотно-сальдовой ведомости в основной лист по реклассификации нематериальных активов.
5. Определение инфлированной стоимости нематериальных активов и формирование корректирующих проводок отражающих соответствующий инфляционный доход или расход.
6. Формирование дополнительных корректирующих записей по нематериальным активам, не предусмотренных российской системой бухгалтерского учета (РСБУ), но необходимых в соответствии с требованиями МСФО.
7. Перенос итоговых результатов реклассификации и корректирующих записей по нематериальным активам в общий лист трансформации, содержащий сведения об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах.
8. Формирование форм бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО.
     Следует обратить внимание на то, что пятый этап вышеизложенной модели трансформации осуществляются по усмотрению организации. Его применение позволяет устранить влияние инфляции на отчетные показатели и тем самым получить более точную информацию о финансовом положении и состоянии.
      Однако если организация осуществляет свою финансово-хозяйственную деятельность в условиях гиперинфляционной экономики, то применение данных этапов является обязательным. А для определения того, является ли экономика гиперинфляционной, должны применяться требования МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» [14].
     На первом этапе следует составить отдельную таблицу для последующего ввода данных для реклассификации, так как общая оборотно-сальдовая ведомость не позволяет сформировать детальную информацию о нематериальных активах. В таблице отразить (для последующего включения в стоимость нематериальных активов) остатки по счетам 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» в части расходов на изобретения; 08.05 «Приобретение нематериальных активов»; 97 «Расходы будущих периодов» в части стоимости лицензий и программных продуктов.
     На втором и третьем этапах необходимо сформировать Положение по учетной политике и систему счетов для закрепления методических аспектов формирования информации по нематериальным активам в соответствии с требованиями МСФО.
     Реклассификация, осуществляемая на четвертом этапе модели, представляет собой перенос остатков по тем активам, которые в соответствии с критериями МСФО 38 «Нематериальные активы» могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Как правило, осуществляется перенос сумм с российских счетов учета 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 97 «Расходы будущих периодов», 08.05 «Приобретение нематериальных активов», 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» на счета учета нематериальных активов по МСФО в необходимой детализации.
     Осуществление пятого этапа модели трансформации позволяет рассчитать первоначальную стоимость нематериальных активов и сумму накопленной и начисленной за отчетный период амортизации с учетом коэффициента инфляции, а также отразить операции по изменению стоимости и суммы амортизации на счетах учета.
     На шестом этапе после реклассификации и инфлирования стоимости активов необходимо сформировать дополнительные корректирующие записи, не предусмотренные в РСБУ, но необходимые в соответствии с требованиями МСФО. Такими записями являются: начисление резервов по обесценению активов, отражение изменений в оценочных значениях.
     На седьмом этапе составляется общий лист трансформации, который включает реклассификацию и все корректировки.
     В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по строке «Нематериальные активы» по инфлированной первоначальной стоимости за вычетом инфлированной суммы накопленной амортизации, убытков от обесценения и ликвидационной стоимости. В отчете о финансовых результатах по строке «Амортизация нематериальных активов» отражается инфлированная сумма амортизации нематериальных активов, начисленная за отчетный период. В пояснениях к отчетности рекомендуем подробно расписать вышеназванные показатели, представить их динамику по сравнению с прошлыми периодами и раскрыть положение по учетной политике в части методических аспектов формирования информации по нематериальным активам в соответствии с требованиями МСФО.

До настоящего времени сохраняются существенные отличия российских стандартов отчетности от международных, что приводит к искажению реального финансового положения кредитных организаций. Поэтому для повышения прозрачности кредитных организаций и обеспечения сравнимости отчетности необходим переход на МСФО. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в уместной, надежной и сопоставимой информации, которая помогла бы им в оценке финансового положения и результатов деятельности организации и была бы полезна в принятии экономических решений.

Стержнем предлагаемого решения является совокупность индивидуальных отчетов с независимыми настройками и общим информационным пространством для построения объединенных периодичных или консолидированных отчетов. Этот метод предполагает краткосрочный период подготовки отчетности и не требует от организации существенных затрат.

Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО на базе российской бухгалтерской отчетности кредитные организации используют метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения. Данный метод является основой предлагаемого решения.

Система позволяет формировать финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО путём сбора данных бухгалтерского учета по российским стандартам, управленческого учета компании, их анализа, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений.

3. Практическая часть

Предприятие производит продукцию двух видов: продукцию «А» и продукцию «Б». Предприятие имеет одно производственное подразделение и аппарат управления. Вспомогательные производства отсутствуют.

Согласно учетной политике предприятия для целей налогового учета применяется линейный способ начисления амортизации, а для целей бухгалтерского учета способ уменьшаемого остатка. В составе основных средств учитываются компьютеры.

Материалы подлежат учету на счете 10 «Материалы» в оценке по фактической себестоимости их приобретения. При этом транспортно-заготовительные расходы по приобретению материалов отражаются обособленно на отдельном субсчете счета 10 «Материалы».

Транспортно-заготовительные расходы распределяются между остатками материалов, находящимися на складах и израсходованными на производство, согласно среднему  проценту ТЗР.

Учет прямых затрат на производство ведется на счете 20 «Основное производство». Учет затрат, связанных с содержанием цеха и его оборудованием, ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Учет расходов, связанных с организацией и управлением предприятия ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы, собранные на 25, 26 счетах, списываются на издержки производства и распределяются по видам продукции пропорционально заработной плате рабочих, то есть калькулируется полная производственная себестоимость выпущенной из производства продукции.

Для оплаты отпусков работникам организация создает резерв в размере 15 % от начисленной заработной платы, который формируется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Готовая продукция на счете 43 «Готовая продукция» отражается по фактической производственной себестоимости.

Право собственности на продукцию и риск ее случайной гибели переходит к покупателю в момент отгрузки продукции, согласно предъявленным документам.

Предприятие производит начисление следующих налогов и платежей:

1. Предприятие ежеквартально производит начисление налогов по следующим ставкам:

Таблица 2

Налоги уплачиваемые организацией

1.      Отчисления по социальному страхованию и обеспечению производятся по следующим ставкам:

Таблица 3

Ставки по отчислениям на социальные нужды

Отчисления на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) на производстве – 0,5 %.

Следует учесть, что налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года не превышает 280000 рублей.

3. При расчете налога на прибыль за 1 квартал 20__г. считать, что показатели бухгалтерского учета за январь-февраль соответствуют показателям, формируемым в системе налогового учета предприятия, за исключением:

расходов по амортизации основных средств (применение различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах).

Информация по амортизации основных средств, рассчитанная в системе налогового учета, представлена в таблице 4:

Таблица 4

Суммы начисленной амортизации основных средств за январь-март 20___г в налоговом учете

Заключение

В силу множества причин национальные системы учета разных стран существенно различаются ( это связано с общим уровнем образования в каждой стране, ее политическими и экономическими связями в мире, различием законодательных систем). Очень важную роль здесь играют и способ производства, и уровень инфляции, и темпы экономического развития и многие другие экономические факторы. Поэтому системы учета и контроля в экономике складываются во многих отношниях специфически, но в основном оптимальны для каждой страны.

До настоящего времени сохраняются существенные отличия российских стандартов отчетности от международных, что приводит к искажению реального финансового положения кредитных организаций. Поэтому для повышения прозрачности кредитных организаций и обеспечения сравнимости отчетности необходим переход на МСФО. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в уместной, надежной и сопоставимой информации, которая помогла бы им в оценке финансового положения и результатов деятельности организации и была бы полезна в принятии экономических решений.

Список использованной литературы

1.      Федеральный закон от 21.11.1996 № 167- ФЗ "О бухгалтерском учёте" (в редакции с 10.08.10).

2.      ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” от 11.03.2009 N22н.

3.      ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации” от 18.09.2006 N115н.

4.      ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов” от 26.03.2007 N26н.

5.      ПБУ 6/01 “Учет основных средств” от 20.12.2007 N144н.