Сущность бухгалтерского учета, история его развития

  1 СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ИСТОРИЯ ЕГО    РАЗВИТИЯ И ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

 

1.1 Сущность бухгалтерского учета, история его развития

 

Точно сказать, когда возник учет невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние на учетную мысль. Можно сказать, что история учета начала свое развитие c того момента, когда человек научился считать.

Учет возник, как исторически  объективная необходимость 6000 лет  до н.э. Люди стали вести хозяйство  и учет был простым практическим действием, то есть происходила целенаправленная регистрация фактов хозяйственной  деятельности.

Учет возник в глубокой древности, когда наши предки стали  осознавать себя в обществе. Свое начало он берет с Древнего Египта и Шумера. Ученые доказали, что первоначально  функцию учета выполняли примитивные  действия наблюдения, необходимые для  того, чтобы выживать:

-человек наблюдал за  небесными светилами и вел  учет времени, учет движения  планет;

-наблюдая за животными,  вел учет добычи (пищи);

-наблюдая за самим  собой, вел учет запасов;

Учет впервые стал предметом  обсуждения в трудах ученых в середине XIX века, когда вышла книга итальянского ученого Луки Пачоли, в одном из разделов которой рассматривались вопросы бухгалтерского учета.

Хозяйственный учет - это способ отражения хозяйственный операций в количественных и качественных показателях.

Таким образом, учет возник как исторически объективная  необходимость. Его начало было обусловлено  потребностями хозяйства, а потребность  учета сформировала развитие человеческой цивилизации. Ведь функционирование учета  возможно лишь при наличии письменности и элементарной арифметики.

Методология бухгалтерского учета прошла 6 главных этапа, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь.

Первый этап развития – это Натуралистический (от 4000 до н.э. – 500 до н.э.). На этом этапе мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. В самом общем виде факт хозяйственной жизни – это то, что должен согласно программе наблюдения зарегистрировать бухгалтер. Все факты состояния предопределили и первые учетные приемы – инвентаризацию – констатацию того, что есть, и коллацию – установление, кто, кому и что должен. И для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные).

Что же именно произошло  на этом этапе в истории?

В Древнем Египте на данном этапе научились делать папирус, на свитках которого регистрировались факты хозяйственной жизни, проводилась  инвентаризация имущества и текущий  учет, получение и выдачи серебра, хлеба и т.д. На папирусе три лица отмечали число ценностей к отпуску, фактический отпуск, выявление отклонений. На документах на отпуск стояла разрешительная резолюция. По окончании дня составлялся  отчет. Значительным моментом было ежедневное выведение остатков.

Второй этап развития – Стоимостной (500 лет до н.э. – 1300г. н.э.).

Произошло первое появление  денег, что привело к возникновению  нового приема – оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета – факт хозяйственной жизни – раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом -в денежном. Но появление денег имело еще одно следствие: деление учета на патримональный и камеральный. В системе патримонального счетоводства упор делается на оценку имущества, принадлежащего предприятию, в камеральном – на выполнение сметы.

Древний Египет являлся родиной  счетоводства на свитках папируса («свободных листах»), в то время, как в Вавилонии  впервые вели учет на карточках, сделанных  из мягкой и влажной глины в  виде пластинок – «таблеток». Тростниковой палочкой на этих пластинках делались надписи и их хранили в глиняных кувшинах или тростниковых корзинах.

В Древней Греции учет велся  на дощечках, выбеленных гипсом, или  на папирусе, как в Древнем Египте. Также Древняя Греция стала родиной  первого счетного прибора – абака. Который представлял собой доски  с желобками, по которым передвигались  камешки. Каждый из этих желобков был  предназначен для отдельного числового  ряда.

В Риме записи в учете  выполнялись на холсте, папирусе, пергаменте, на деревянных, покрытых воском дощечках. Основные достижения проявились в создании системы учетных регистров. Уже  тогда появляются первые книги-кодексы. А при регистрации долгов впервые  в развитии появляются термины «дебет»  и «кредит. В Риме развивается  бюджетный учет; сметные ассигнования и их исполнение отражаются в книге, которую можно рассматривать  как первый баланс государственного хозяйства. Уже тогда в строительстве  при оценке сооружений учитывалась  амортизация. Также был создан аппарат  ревизоров и контролеров.

Таким образом, в Западной Европе к 13 в. уже сложилась определенная система учета кассовых операций. В кассовых книгах отражался учет прихода и расхода. Лица, на которые  возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления  записи необходимо было специальное  постановление, исправление производил специальный нотариус.

Третий этап развития -  Диграфический  (1300 – 1850гг.). На этом этапе происходит дальнейшее развитие патримонального учета. На этом этапе он делится на униграфический – основанный на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов. Он обеспечивает как бы определенную ясность для понимания пользователями информации о хозяйственных процессах (простая запись) в основе счетоводства лежит имущественный баланс; и диграфический – основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов, на идее учетного реализма. Реализм предполагает отсутствие полной адекватности между реальными и информационными фактами хозяйственной жизни.

Во второй половине ХV в. в трудах Бенедетто Котрульи (1458 г.) впервые говорится о бухгалтерском учете как о науке.

В Венеции в 1494 г. была издана книга по математике франциского монаха Луки Пачоли «Совокупность всей арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Данная книга состояла из 2-х частей: первая часть содержала арифметику и алгебру, а вторая – геометрию. Каждая часть подразделялась на отделы, которые, в свою очередь, делились на тракты. В первой части, в отделе 9, содержится 11 трактат «О счетах и записях» состоящий из 36 глав.

Идеи Луки Пачоли были развиты  его последователями. В результате сформировалась такая наука, как  бухгалтерский учет. Венцом данного  периода стало широкое использование  метода двойной записи. Однако бухгалтерское  дело еще не рассматривается как  отдельная наука, а курс «счетоводство» включен отдельным разделом в математику.

В Германии, где 13 февраля  1498 г. император Священной Римской империи Максимилиан I подписал следующий указ: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежащего писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христоф Штехер». Так впервые появилось слово «бухгалтер».

Было создано первое в  истории общество бухгалтеров в  Венеции в 1581 г.

Четвертый этап развития - Теоретико-практический (1850 – 1900 гг.).

Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать  бухгалтерскую процедуру более  эффективной привело к возникновению  условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения), и практика учета еще тем, чтобы  лучше понять ее и эффективнее  воздействовать на нее. Это нашло  отражение в новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов, собственных  средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский  учет стал приобретать вид уже  не фотографии, а нечто, подобное рентгенограмме.

 Основным вкладом в  развитие учета на этом этапе  явилось разделение бухгалтерии  на две: финансовую и аналитическую  и появление принципов управленческой  бухгалтерии, решающей тактические  проблемы управления на основе  определения и анализа результатов  по центрам ответственности, широкого использования в финансовой и управленческой бухгалтерии плановых показателей: стандартов, норм, смет, данных по предвидению и др. С началом промышленной революции стали появляться профессиональные бухгалтера. То есть бухгалтера, которые специально были обучены и занимались только бухгалтерской деятельностью.

Появление финансовых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить  под государственные контроль и  регулирование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита. Каждый член Общества бухгалтеров, образованного  в 1854 году в Эдинбурге, в соответствии с королевской хартией получил  право на титул «присяжного бухгалтера». То есть, он приносил присягу на верность королеве Виктории.

Переходя к точным датам  можно сказать, что в 1880 г. с одобрения королевы Виктории создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. Считается, что с этого момента профессия профессионального бухгалтера получила признание на государственном уровне.

В конце 19 начале 20 века. учет становится наукой.

Пятый этап развития - Научный (1900 - 1950гг.). Много веков бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность (счетоводство). В середине XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала ХХ в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из них не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезала. При этом появление условных категорий сначала было стихийным. Но в определенный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории – баланса. Одни понимали его как следствие двойной записи, другие – как упрощенную инвентарную опись. Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита.

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и  калькуляция себестоимости продукции, работ и услуг. По учету затрат патримональное счетоводство связано  с камеральным. Последнее фиксировало  затраты в соответствии со сметой, первое – по мере возникновения. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале ХХ в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга – метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета.

По существу этот этап стал периодом становления бухгалтерского дела как области научных знаний.

В 1917г. Ассоциация общественных бухгалтеров преобразовалась в  Американский институт бухгалтеров  со строгими квалификационными требованиями, но без обладания сертификатом. Позднее  появляется Американское общество дипломированных  общественных бухгалтеров с наличием сертификата. А вот уже в 1936г. эти  оба общества слились, и в 1957 г. получили название Американский институт присяжных бухгалтеров.

В 1941 г. Американский институт присяжных бухгалтеров дал следующее определение бухгалтерского учета: «Учет есть искусство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере, в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов».

В 1944 г. французский ученый Жан-Батист Дюмарше предложил международный герб бухгалтеров, состоящий из трех фигур: солнца – бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов – баланса; и кривой Бернулли, символизирующая, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза «наука, доверие, независимость». В 1946 г. Международный конгресс бухгалтеров утвердил герб как интернациональную эмблему счетных работников.

Шестой этап развития -  Современный (с 1950 и по наше время).

В целом меняется природа  счетов, происходит переход от учета  предприятий к учету всего  народного хозяйства, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознанно, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет ведется в интересах государства, финансовый – для актуальных и потенциальных собственников, управленческий – вследствие нужд администрации.

В 1970 г. институтом бухгалтеров было заявлено, что функция учета – «обеспечить количественную информацию, главным образом финансового характера, о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений».

Таким образом, подводя итог можно сказать, что бухгалтерский учет возник в глубокой древности и его методология прошла 6 главных этапов (рисунок 1.1).

 

 

Рисунок 1.1 – Этапы  методологии бухгалтерского учета

 

Таким образом, учет возник как исторически объективная необходимость. Его начало было обусловлено потребностями хозяйства, а потребность учета сформировала развития человеческой цивилизации. Ведь функционирование учета возможно лишь при наличии письменности и элементарной арифметики.