Сущность и значение планирования аудиторской проверки экономического субъекта

Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания по следующим вопросам: условия аудиторской проверки; обязательства аудиторской организации; обязательства предприятия. Письмо-обязательство должно содержать ссылки на законодательные акты и нормативные дoкумeнты, на основании которых проводится аудит (российские законы, правила и инструкции, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, подготовки бухгалтерской отчетности и порядка ведения аудита). В некоторых случаях могут быть указаны международные стандарты бухгалтерского учета, выпускаемые Международным комитетом по стандартам учета, однако аудит может проводиться и по международным стандартам аудита, выпускаемым Международной федерацией бухгалтеров.

В письме-обязательстве должна содержаться информация об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги, о необходимости сохранения коммерческой тайны и наличии риска не обнаружения cущecтвенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Обычно сooтветствующие пункты письма-обязательства готовятся в строгом сooтветствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации и правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

 

 

2.3 Планирование уровня существенности  и аудиторского риска

В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите» № 4 при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности.

Понятие материальности и риска широко используется при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.

Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

Различают три основных уровня материальности.

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными).

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной.

К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять неправильное решение. Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной.

Для этого аудитор использует два основных подхода:

индуктивный подход -- определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 млн. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенно для нормы отчисления прибыли);

дедуктивный подход -- определение общей величины допусти мой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам. При расчете уровня существенности аудитору следует:

- выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базовые показатели»);

- установить уровень существенности для каждого из них.

Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия. В качестве базовых показателей могут выступать: валюта баланса; выручка от продаж; балансовая прибыль; капитал и резервы; общие затраты предприятия.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

- конкурентоспособности фирмы;

- недружественной рекламы деятельности фирмы;

- вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

- финансового состояния клиента;

- характера операций клиента;

- компетентности администрации и учетного персонала клиента;

- сроков проведения аудита и т.д.

Аудиторский риск -- субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Понятие аудиторского риска содержится в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

 

 

2.4 Понятие и виды аудиторских процедур

Для формирования мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору необходимо собрать достаточные  надлежащие доказательства и на их основе сформулировать выводы.

Согласно  Федеральному Правилу (стандарту) аудита № 5 «Аудиторские доказательства» в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532,   аудиторские доказательства представляют собой информацию, полученную аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудитор получает доказательства путем выполнения аудиторских процедур. Согласно Перечню терминов и определений, используемых в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Аудиторские процедуры подразумевают комплекс тестов средств внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств контроля проводятся в целях получения доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудиторские доказательства, полученные в результате тестирования, также должны оцениваться по их достаточности и надлежащему характеру для подтверждения оценки уровня риска средств контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся в  целях получения аудиторских доказательств при проверке остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, а также групп однотипных хозяйственных операций на соответствие предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Характер, временные рамки и объем проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки.

Процедуры проверки по существу проводятся в следующих формах:

- детальные тесты, оценивающие  правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

Следует отметить, что в стандарте «Аудиторские доказательства» чаще используется понятие «процедуры получения аудиторских доказательств», а не «аудиторские процедуры», но на практике эти два понятия означают одно и то же. Предусмотрены такие процедуры проверки по существу как инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.

Инспектирование – это проверка записей, документов или материальных активов. Применение инспектирования в отношении записей и документов дает возможность получить аудиторские доказательства разной степени надежности в зависимости от источника их получения и состояния документооборота.

Инспектирование позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества.

Наблюдение заключается в отслеживании аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Наблюдение  дает аудиторам возможность правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе разумным образом снизить число элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки.

К особым случаям процесса наблюдения можно отнести наблюдение за проведением  инвентаризации. В этом случае аудиторам следует делать:

- принять участие в проведении  контрольных измерений (взвешивание,  пересчет) в целях проверки надежности средств контроля;

- установить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало используемые  товарно-материальные ценности;

- проверить, хранятся ли отдельно  запасы, принадлежащие третьим лицам, учитываются ли они отдельно на забалансовых счетах;

- изучить реальность дебиторской  и кредиторской задолженности.

Запрос – это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме запрос может быть представлен как официальный письменный запрос, адресованный третьим лицам, либо как неформальный устный вопрос, адресованный работникам аудируемого лица.

Запрос  о позитивном внешнем подтверждении составляется аудитором в форме просьбы указать на согласие с информацией или числовыми значениями. Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством, но в некоторых случаях существует риск того, что лицо, отвечающее на запрос, не проверит предложенной к подтверждению информации.

Запрос  о негативном внешнем подтверждении  составляется исходя из предположения о том, что лицо, составляющее ответ, направит его аудиторам только в случае несогласия с предлагаемой к рассмотрению информацией. Такой запрос дает менее надежные доказательства, чем запрос о позитивном подтверждении, поэтому аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Аудитор должен оценить надежность полученных подтверждений и в случае возможных сомнений применить процедуры проверки их подлинности.

Пересчет это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Данная процедура может применяться в целях получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок «стоимостная оценка» и «точное измерение», так как на практике значительное число ошибок связано с неверностью подсчетов при определении суммы хозяйственной операции или значения показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности. Как правило, пересчет осуществляется выборочно. Если организация ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудитор может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица в целях выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких искажений и ошибок. Более подробно роль и порядок использования в ходе аудита аналитических процедур будут рассмотрены во второй главе данной работы.

Важно отметить, что в дополнение к вышеуказанным аудиторским процедурам некоторые авторы выделяют собственные процедуры. Кроме того, авторы используют самые разные термины, подразумевая под ними «аудиторские процедуры».