Технологические аспекты организации аудиторской деятельности в РФ

- между финансовой информацией  и другой информацией (например, расходы на оплату труда могут рассматриваться во взаимосвязи с численностью работников).

Кратко рассмотрим указанные виды процедур.

В процедурах сравнения используется известная в анализе схема  сравнения с  эталоном. Одной из основных ошибок при использовании этой схемы является неправильный выбор эталона. В частности не редко желательно заменять среднеотраслевые показатели аналогичными показателями по подотрасли. Например, показатели завода по производству электронных двигателей лучше сравнивать не со средними показателями по машиностроению, а со средним по группе аналогичных предприятий. Однако, по мере дальнейшей детализации, вероятность получения такой информации снижается. В отношении сравнения со среднеотраслевыми показателями, аудитору следует учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику (в частности по-разному исчислять один и тот же показатель), что также влияет на сопоставимость показателей.

Одним из методов выявления  областей потенциального риска традиционно считается простое сравнение статей бухгалтерского баланса, анализ их резких изменений. Можно добавить сюда простое рассмотрение статей на качественном уровне. Например, при аудите кредитных организаций в области потенциального риска попадает пролонгированная задолженность заемщиков, поскольку руководство банка не редко умышленно переводит просроченную задолженность в пролонгированную.

Аудиторы используют методы экономического анализа и  в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливое допущение непрерывности деятельности (т.е. возможность продолжать хозяйственную деятельность) в течении как минимум 12 месяцев следующего за отчетным периодом, что является типично аналитической задачей.

При непосредственном проведении аудита предметом обычного применения аналитических процедур сравнения являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажения - на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.д. Их естественно сравнивать с одноименными затратами прошлых лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами.

Таким образом, аналитическая  процедура сравнения направлена на выявление необычных отклонений, т.е. аудитор должен определить имеет  ли место необычные отклонения или они слишком малы, чтобы зачислить их в категорию необычных. Вместе с тем, случай, когда на основании аналитических процедур, аудитор принимает решение об отсутствии необычных отклонений нельзя рассматривать как абсолютную уверенность в отсутствии искажения по соответствующей статье отчетности.

Случай, когда по результатам  аналитической процедуры принято  решение о наличии необычных  отклонений требует более подробного рассмотрения. Таким образом, аналитическая  процедура не является в полной мере объективным аудиторским доказательством об отсутствии или наличии искажений.

 

6.5. Аудиторская выборка.

 

Данный аспект урегулирован Федеральным аудиторским стандартом с одноименным названием № 16.

Аудиторская проверка – представляет собой набор профессиональных процедур, осуществляемых в условиях ограниченности временных ресурсов, оптимального состава проверяющей группы, заранее определенной стоимости проверки.

В этих условиях единственно  возможным способом сбора  аудиторских  доказательств является  применение выборочного метода.

Выборка, как правило, должна быть репрезентативной (репрезентативность означает представительность). Данное требование предполагает, что все элементы, изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.

Если, например, количество февральских и октябрьских документов проверяемой совместимости одинаково,  то и вероятность для них попасть в выборку,  скорее всего,  будут равными. Однако, до сих пор, некоторые аудиторы практикуют выборочные проверки,  когда проверяются, например, документы по кассе за один месяц, после чего аудитор считает, что получил представление о документации клиента. Разумеется, такие действия являются грубым нарушением принципов репрезентативности аудиторской выборки.

Вместе с тем подобный подход не вступает в противоречие с требованиями стандарта. Согласно п.32 «Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным...». Свойство репрезентативности, таким образом, не нашло четкой регламентации в аудите. 

Для обеспечения эффективности  выборки необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию.

Случайный отбор может  применяться с использованием таблицы случайных чисел (разработанных на базе компьютерных программ). При систематическом отборе элементы следует отбирать, начиная со случайно выбранного числа через постоянный интервал, который строится либо на стоимостной оценке элементов совместимости, либо на определенных их числе. В последнем случае – это может быть изучение, например, каждого 20-го документа из всех документов данной категории.

Считается целесообразно  использовать процедуру деления, изучаемой  совместимости на ряд подсовокупностей, которым, в свою очередь, можно применять выборочный метод. Эта процедура не редко применяется в математической статистике и называется стратификацией.

В качестве примера из области аудита можно указать  на такой раздел, как проверка основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов, иногда бывает целесообразно выделять в отдельную совокупность здания и строения, поскольку, они обладают наибольшей стоимостью (небольшие в процентных значениях ошибки могут иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих и значительных затрат времени.

В отдельную группу можно  выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их выбытие в связи со списанием или продажей может сопровождать злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и.т.д.

С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на подсовокупности  и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определить порядок проверки.

Целесообразно разделять  на подсовокупности документы однородной области учета, например, по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области, как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

По опыту работы некоторых  международных аудиторских фирм можно порекомендовать разбивать  проверяемую совокупность на 3 следующие группы:

• Наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
• Элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;
• Прочие элементы (механизм выбора должен быть таков, чтобы для каждого элемента существовало  ненулевая вероятность быть выбранной).

Результаты, полученные по выборке, следует распространять  на всю проверяемую совокупность. Это логично, поскольку при аудиторской проверке интерес в первую очередь представляют именно проверяемые совокупности, а не выборки из них. Аналогично и при оценке существенности влияния ошибок учета на бухгалтерскую отчетность следует брать не то значение ошибок, которое аудитор фактически обнаружил, а значение, распространенное на всю совокупность.

Например, если при проверке 30 документов, аудитор обнаружил  совокупную ошибку в 1 млн.руб., а общее  количество документов составляет 3 тысячи, т.е. в 100 раз больше, аудитор  может  оценить общую ошибку генеральной совместимости  документов в 100 млн.руб., умножив фактически найденную ошибку на отношение общего числа элементов учета к их проверенному количеству.

 

6.6. Аудиторское заключение.

 

В статье 6 ФЗ «Об аудиторской деятельности» дано следующее определение:

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный  для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной  форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Форма, содержание и порядок  составления аудиторского заключения регулируется федеральными правилами  № 1/2010, 2/2010, 3/2010.

Структура аудиторского заключения:

1. Наименование документа;

2. Сведения об аудиторе: его наименование, место нахождения  и.т.д.;

3. Сведения об аудируемом  лице: его наименование, место нахождения, номер свидетельства о государственной  регистрации.

4. Вводная часть:

- проверяемый период;

- состав в бухгалтерской отчетности;

- описание разделения  ответственности за ведение бухгалтерского  учета, подготовку и составление  отчетности – ответственность  за подготовку отчетности несет  исполнительный орган аудируемого  лица. Обязательность аудитора заключается  лишь в квалифицированном выражении мнения.

5. Описание объема  аудита:

5.1. перечень нормативных  актов и стандартов, в соответствии  с которыми                     проводился аудит;

5.2. описание обеспечения  разумной уверенности, «аудит  планировался и проводился так,  чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений»;

5.3. общее описание  действий аудитора.  В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5.4 описание достаточности  собранных аудиторских документов  для выражения мнения: «мы полагаем, что проведенный аудит представляет  достаточное основание для выражения  нашего мнения о достоверности  финансовой отчетности и соответствия  правил ведения бухгалтерского учета законодательству».

6. Выражение мнения  аудитора.

6.1 слова для выражения  мнения указаны в п.15 стандарта: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

7. Дата завершения  аудита - она не должна предшествовать  дате подписания (утверждения) финансовой отчетности руководством аудируемого лица.

8. Подпись аудитора.

Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской  организации или уполномоченным лицом и лицом проводившим  аудит, с указанием номера и срока  действия его квалификационного  аттестата.

9. Проаудированная отчетность  – она должна быть подшита  и скреплена печатью аудируемого  лица. Аудиторское заключение  и  проверенная отчетность должны  быть сформированы в один пакет  документов прошиты и скреплены  печатью аудиторской фирмы. 

Так выглядит базовая структура аудиторского заключения, составляемого при выражении аудитором безоговорочного положительного мнения.

Все остальные виды мнений выражаются в рамках модифицированного  аудиторского заключения.

Таким образом может  существовать два вида аудиторских заключений:

• Безоговорочно положительное;
• Модифицированное -  выдается в том случае, если по результатам проверки аудитор приходит к выводу, что отчетность не является безусловно достоверной.

Модификация – аудиторское заключение означает, что в него включаются дополнительные пункты привлекающие внимание к определенному аспекту финансовой отчетности.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если имеют  место:

1. Факторы, не влияющие  на мнение аудитора, но описываемые  с целью привлечения внимания пользователей. Факторы, не влияющие на мнение аудитора связаны с возникновением событий, которые в дальнейшем могут повлиять на финансовое положение организации, при этом проверкой установлено безусловная достоверность отчетности.