Теоретические аспекты бухгалтерского финансового учета на предприятии

3 Совершенствование бухгалтерского  финансового учета

3.1 Нововведения по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в РФ

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее - Приказ № 186н) внесены  изменения в ряд нормативных  правовых актов по бухгалтерскому учету:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н);
• ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
• ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов";
• ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций";
• ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Кроме того, изменениями затронуты Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина  России от 13.10.2003 № 91н, Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента  и т. п., утвержденные приказом Минфина  России от 26.12.2002 № 135н. Многие изменения  в них связаны с приведением  в соответствие методичек действующей  редакции ПБУ.

Приказ зарегистрирован в Минюсте  России 22 февраля 2011 года № 19910 и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Стоимость имущества, относимого в  состав ОС, увеличена до 40 тысяч рублей.

Приказом № 186н увеличен лимит  стоимости имущества, включаемого  в состав основных средств, с 20 000 до 40 000 рублей. Это избавит бухгалтеров от необходимости применения ПБУ 18/02, поскольку стоимостной критерий для отнесения имущества к основным средствам в бухгалтерском и в налоговом учете теперь совпадает. Кроме того, данные нововведения помогут компаниям снизить налог на имущество. Как только приказ опубликуют, он вступит в силу. Нововведения потребуют внесения изменений в учетную политику организаций для целей бухгалтерского учета. Напомним, что в соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики можно произвести в связи с изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. В случае, когда изменения в учетной политике связаны с изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, последствия подобных изменений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, который указан в соответствующем нормативном акте (п. 14 ПБУ 1/2008). Поскольку в приказе № 186н не предусмотрено переходных положений, следует распространить новые изменения на операции, произведенные с 01.01.2011 (п. 3 Приказа № 186н).

Внесены изменения в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также в  Методические указания по учету основных средств, в части переоценки основных средств и нематериальных активов.

Во-первых, теперь такая переоценка будет проводиться, и результаты ее будут отражаться в отчетности не на начало года, как ранее, а на конец отчетного года.

Во-вторых, с 2011 года надо будет переценивать все внеоборотные активы, а не только основные средства и нематериальные активы (новая редакция Положения № 34н).

Третье важное изменение касается порядка учета результатов переоценки. Сумма дооценки объекта (основных средств или нематериальных активов), равная сумме проведенной его уценки, а также сумма уценки в результате переоценки объекта относится теперь на финансовый результат в качестве прочих расходов (на счет 91 "Прочие доходы и расходы"), без изменения счета учета нераспределенной прибыли/непокрытого убытка (счет 84 "Нераспределенная прибыль"). Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. Правда, придется заплатить с такой переоценки и налог на имущество в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Методические указания. Из пункта 43 исключили положение о том, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Это положение Методических указаний расширяло ограничения установленные в ПБУ 6/01. В ПБУ указано, что данные объекты не амортизируются (п. 17), но о том, что они не подлежат переоценке, речи нет.

Исключен из пункта 53 последний  абзац, в котором говорилось, что  объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также  приобретенные книги, брошюры и  т. п. издания разрешается списывать  на затраты на производство (расходы  на продажу) по мере отпуска их в  производство или эксплуатацию. В  целях обеспечения сохранности  этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением. Это вызвано тем, что в пункте 5 ПБУ 6/01 прописаны правила учета "малоценных" активов, отвечающих критериям основных средств, стоимость  которых ниже лимита, установленного организацией в учетной политике.

В пункте 79 Методических указаний изменили положение о том, как учитывать  детали, узлы и агрегаты выбывающего  объекта основных средств, пригодные  для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы. Ранее было указано, что они приходуются  по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в  корреспонденции с кредитом счета  учета прибылей и убытков в  качестве операционных доходов. Теперь указали, что приход следует отражать на дату списания объектов основных средств, а слова о корреспонденции счетов убрали. Привели в соответствие этим изменениям и пункт 54 Положения 34н.

Признан утратившим силу пункт 84 Методических указаний, где описывалось, какая  корреспонденция должна быть использована при списании выбывшего объекта  основных средств. Ранее операции "сворачивались" на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" и затем  разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной амортизацией относилась на операционные расходы. Эта  норма вступила в противоречие с  пунктом 31 ПБУ 6/01, в котором указано, что доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков  в качестве прочих доходов и расходов.

При выбытии (продаже, списании, частичной  ликвидации, передаче безвозмездно и  др.) объектов основных средств сумма  начисленной по ним амортизации  списывается со счета 02 "Амортизация  основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие  основных средств"). Аналогичная  запись производится при списании суммы  начисленной амортизации по недостающим  или полностью испорченным основным средствам.

Последнее изменение - из пункта 24 Методических указаний исключили текст о том, что в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС включаются регистрационные сборы, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. Таких сборов уже давно нет, и  речь может идти только о взимании государственных пошлин за соответствующие  регистрационные действия.

Подвергся корректировке текст  пункта 52 Методических указаний по бухучету основных средств, который критиковался специалистами. Теперь он звучит так "По объектам недвижимости, по которым закончены капвложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухучету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухучету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств".

Изменили правила учета незавершенных  капитальных вложений и в пункте 41 Положения № 34н. Согласно прежней  редакции данного пункта к таким  относились объекты, не оформленные  документами, подтверждающие государственную  регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством  случаях. В новой редакции данного  пункта это требование исключили, как  и текст о том, что объекты  капитального строительства, находящиеся  во временной эксплуатации, до ввода  их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные  вложения. Теперь все три документа - Положение № 34н, ПБУ 6/01 и Методические указания - не содержат противоречий.

Согласно новой редакции пункта 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте" разница, возникающая  в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости  активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, теперь подлежит зачислению не на финансовые результаты организации, а в добавочный капитал. Этот пункт также дополнен нормой, согласно которой при прекращении организацией деятельности за пределами России часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации (в качестве прочих доходов или прочих расходов).

Изменения внесены в пункты 14, 15, 19, 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.

Изменения в пунктах 14 и 15 ПБУ устраняют  техническую ошибку в изложении  расчета отложенных налоговых активов  и обязательств. Дана формула не их расчета, а изменения их величины.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством  РФ о налогах и сборах, величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. При этом разницы по пересчету  относятся не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на счет прибылей и убытков с отражением по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Согласно новому тексту пункта 24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках  отражаются не отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства, а их изменения. При наличии таких  изменений, следует детально расписать  их причины в пояснительной записке (п. 25 в новой редакции).

В пункте 19 ПБУ 18/02 также уточняются условия, при которых возможно отражение  в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Теперь указано, что  это невозможно, если законодательством  РФ о налогах и сборах предусмотрено  раздельное формирование налоговой  базы.

Доходы и расходы будущих  периодов учитываем только по ПБУ.

Утратил силу пункт 81 Положения, касающийся учета доходов будущих периодов.

Изменен пункт 65 Положения № 34н  о равномерном списании расходов будущих периодов.

В Положении № 34н дополнено определение  сомнительной задолженности, приведенное  в пункте 70. Теперь к ней также  относится задолженность, которая  с высокой степенью вероятности  не будет погашена в сроки, что  предполагает определение такой  вероятности организацией самостоятельно.

В пункте 70 Положения № 34н в прежней  редакции было предусмотрено, что организация  может создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяло многим организациям делать вывод, что в учетной политике можно указать, что указанный  резерв организация не создает. Однако Минфин России указывал на неправильность такой трактовки. Решение о создании резервов должно приниматься исходя из совокупности норм, установленных ПБУ "Учетная политика организации" (в части требования осмотрительности) и пунктом 70 Положения № 34н. Если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный. В противном случае резерв создать необходимо (см. письма Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302, от 29.01.2008 № 07-05-06/18).

Согласно новой редакции пункта 70 Положения № 34н резервироваться  будет любая сомнительная "дебиторка", которая не погашена или с высокой  степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом исключается требование о том, что сомнительным признается долг только по расчетам с другими  организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Кроме того, из пункта 70 исключили фразу об обязательном проведении инвентаризации при создании резерва сомнительных долгов. Ведь данный резерв является оценочным к  дебиторской задолженности, а не самостоятельным объектом учета

Из Положения № 34н исключен пункт 72. Он был посвящен возможности формирования резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты  по подготовительным работам в связи  с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию  земель и осуществление иных природоохранных  мероприятий; предстоящие затраты  по ремонту предметов, предназначенных  для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат. Такие резервы отражались по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих  расходов" (обособленно по каждому  виду резервов) и начислялись за счет прочих расходов либо расходов по обычным видам деятельности.

Также признан утратившим силу пункт 69 Методических указаний по учету основных средств. В нем были указаны правила  образования резерва на ремонт ОС.